Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2013 i sag 12-043135

Info
  • SKM2013.789.SR

Resumé:

Skatterådet kan ikke bekræfte, at sønnernes anskaffelsessum for en i Frankrig beliggende fast ejendom, som spørger efter de franske regler om donation partage påtænker at gaveoverdrage til disse, kan fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag på den således fremkomne værdi på 15 pct.

Skatterådet bekræfter, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for sønnerne, at der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Skatterådet bekræfter, at ejendommens ejere i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er sønnerne, såfremt der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Skatterådet bekræfter, at spørgers donation af ejendommen til sønnerne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for spørger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at sønnernes anskaffelsessum for en i Frankrig beliggende fast ejendom, som spørger efter de franske regler om donation partage påtænker at gaveoverdrage til disse, kan fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag på den således fremkomne værdi på 15 pct.?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for Gavemodtagerne, at der etableres ejerskab til Ejendommen via et af Gavemodtagerne ejet fransk Société Civile Immobilière?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Ejendommens ejere i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er Gavemodtagerne, såfremt der etableres ejerskab til ejendommen via et af Gavemodtagerne ejet fransk "Société Civile Immobilière"?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at Gavegivers donation af Ejendommen til Gavemodtagerne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for Gavegiver, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2?

Svar

Ad. 1. Nej.
Ad. 2. Ja.
Ad. 3. Ja.
Ad. 4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A (herefter: "Gavegiver") er 80 år gammel og er fuldt skattepligtig til Danmark.

Gavegiver er samboende med sin hustru og har været det igennem mange år.

Gavegivers børn, B og C (herefter "Gavemodtagerne") er ligeledes bosiddende i og fuldt skattepligtige til Danmark. Gavemodtagerne er 51 h.h.v. 49 år.

Det kan lægges til grund for besvarelsen, at Gavegiver ikke er næringsdrivende ved handel med fast ejendom.

Gavegivers søster, D, afgik ved døden i 2006, i hvilken forbindelse Gavegiver - som enearving - arvede en ejendom beliggende rue X i Paris. Ejendommen er en helårsbolig beliggende i en beboelsesejendom. Der er ikke bopælspligt i henhold til de franske regler.

Søsteren var bosat i Frankrig, og var ved sin død ikke skattepligtig til Danmark.

Det er oplyst, at D købte ejendommen, mens hun stadig boede i Danmark. Da hun efterfølgende emigrerede til Frankrig, flyttede hun direkte fra Danmark til byen Arles i Sydfrankrig, hvor hun havde en forretning og boede indtil sin død.

D har således alene anvendt lejligheden i Paris som feriebolig.

Også Gavegiver samt ægtefælle og børn (Gavemodtagerne) har, mens D levede, ved flere lejligheder, og igennem en længere årrække - rækkende tilbage til, da Gavemodtagerne stadig var hjemmeboende - lånt og anvendt lejligheden som feriebolig.

Boet efter D blev afsluttet i 2010. Det fremgår af arveafgiftserklæringen ("Déclaration de succession"), som skal indsendes til de franske skattemyndigheder, at Ejendommen i 2006 blev vurderet til EURO 168.000. Værdiansættelsen er baseret på, at arvingen overtager den fulde ejendomsret over ejendommen. Det er oplyst, at værdiansættelsen er sket til markedsværdi.

Spørger har oplyst, at denne vurdering fremkom ved forhandlinger mellem den franske notar, som håndterede boet efter D samt den franske advokat, som repræsenterede Gavegiver i forbindelse med boet.

Der blev ikke udarbejdet mæglervurdering i forbindelse med vurderingen.

Ejendommen har ikke undergået forbedringer siden vurderingen i 2006. Der er alene foretaget almindelig vedligeholdelse på ejendommen, og der er ikke indtrådt juridiske ændringer angående ejendommen efter arveskiftet.

Spørger har indsendt en vurdering fra en fransk ejendomsmægler af 9. juli 2012. Vurderingen er afgivet efter anmodning fra Gavegiver.

Det fremgår af vurderingen, at mægleren har vurderet ejendommen til mellem EUR 231.000 og EUR 249.000. Ejendommen er vurderet uden besigtigelse, men alene ud fra ejendommens generelle karakteristika.

Spørger har oplyst, at ejendommen er i en væsentligt ringere stand end en ejendom af gennemsnitlig standard. Ejendommen har såvel under den tidligere som den nuværende ejer alene været vedligeholdt i meget begrænset omfang, og den kræver en større istandsættelse. Eksempelvis er trappeforholdene i ejendommen så mangelfulde, at et salg til tredjemand må anses som værende grænsende til umuligt, før dette forhold er bragt i orden. Disse særlige forhold har man ifølge repræsentanten taget i betragtning i forbindelse med vurderingen i 2006.

Gavegiver har ikke anvendt Ejendommen personligt. Gavegiver er dårligt gående, og kan grundet de dårlige adgangsforhold ikke komme ind i lejligheden uden hjælp. Gavegivers hustru har derimod ved flere lejligheder benyttet Ejendommen som ferielejlighed i forbindelse med ophold i Frankrig.

Følgende er oplyst om anvendelsen af ejendommen:

C og B (Gavemodtagerne) har anvendt lejligheden til små korte weekendture, enten alene eller sammen med familie/venner. Fra 2007-2009 i mindre omfang. Fra og med 2010 sammenlagt for hver af brødrene i alt 6-12 dage pr. år.

Fra og med 2010 er brødrene desuden regelmæssigt rejst til Paris på ferie med deres mor (ca. to gange om året á ca. 3 dage) for at aflaste hende, da hun passer gavegiver døgnets 24 timer. Det er hensigten, at denne tradition fortsætter.

Der er herudover alene forekommet ophold, hvis formål har været varetagelse af ejendommens forhold (utætheder i taget, deltagelse i generalforsamling m.v.). Opgaverne har været varetaget af enten B eller C eller begge i forening.

For 2013 planlægger brødrene endnu en tur med deres mor i april måned. B skal formentlig deltage i generalforsamling i ejerforeningen den 11. marts 2013.

Ejendommen har ikke været udlejet af Gavegiver, og der er ingen aktuelle planer om, hverken fra Gavegivers eller fra Gavemodtagernes side, at udleje ejendommen til anden side.

Ejendommen er ikke registreret hos SKAT, og der foreligger derfor ikke oplysninger om ejendomsværdiskat samt grundlaget herfor.

De påtænkte dispositioner

Gavegiver ønsker at foretage en overdragelse af Ejendommen til Gavemodtagerne efter de franske regler benævnt "Donation-Partage". Ved anvendelse af disse regler opnår hver af Gavemodtagerne ejerskab af 50 pct. af den nøgne ejendomsret til ejendommen, mens Gavegiver beholder en særlig brugsret til Ejendommen, som er reguleret efter franske regler. Overdragelsen vil ske ved gaveoverdragelse og påtænkes gennemført medio marts 2013 via en fransk notar. En del af hensigten med overdragelsen er, at Gavemodtagerne skal foretage en del investeringer i ejendommen med henblik på at bringe ejendommen i en acceptabel stand.

Som følge af de franske arveregler ønsker Gavemodtagerne at eje ejendommen via et fransk selskab. Selskabsformen er i Frankrig benævnt "Société Civile Immobilière" (forkortet SCI). Selskabsformen svarer ifølge spørger til et dansk sameje.

Formålet med SCI´et er alene at eje den pågældende ejendom.

Det er således hensigten, at Gavemodtagerne i umiddelbar forlængelse af modtagelse af gaven vil foretage et apportindskud af den nøgne ejendomsret til Ejendommen i et fransk Société Civile Immobilière (SCI) Familiale, som Gavemodtagerne vil eje 50/50 og i øvrigt med lige rettigheder.

Ejendommen vil indledningsvis blive gaveoverdraget til Gavemodtagerne, som efterfølgende vil stifte et SCI, som herved i henhold til de franske regler vil overtage det formelle ejerskab af den nøgne ejendomsret til Ejendommen.

Gavemodtagerne har til hensigt at respektere Gavegivers brugsret til Ejendommen, men vil, efter Gavegiver er faldet bort, anvende ejendommen som feriebolig i Frankrig, idet brugsretten automatisk bortfalder ved Gavegivers død i henhold til franske regler. Brugsretten er således livslang og eksklusiv.

Spørgerne har ikke tænkt sig at udleje ejendommen til andre.

Følgende er oplyst om arveafgiftserklæringen (Déclaration de succession) og den heri indeholde værdiansættelse

Den formelle dødsbobehandling varetages af en notar.

Notaren er undergivet Justitsministeriets myndighed, og udpeges pr. dekret. Notaren både en form for advokat (han foretager dog ingen konkret rådgivning) og det offentliges repræsentant. Han påser bl.a., at staten får de afgifter, som udløses ved dødsfald.

Dødsboet skal være indberettet senest seks måneder efter dødsfaldet inden for hvilken frist boafgifter og eventuelle skatter skal være afregnet.

Medmindre der er tale om et mindre bo, skal nærmeste pårørende der som udgangspunkt i forbindelse med dødsfaldet indgives en arveafgiftserklæring til de franske skattemyndigheder. Aktiverne vurderes til markedsværdi.

De(n) pårørende kan selv indgive erklæringen, eventuelt under assistance af notaren. Hvor der i boet indgår fast ejendom, er involvering af en notar obligatorisk, eftersom fast ejendom ikke kan overdrages uden notaren.

Det franske skattevæsen kvitterer for modtagelsen af arveafgiftserklæringen ved at meddele, hvor meget der skal betales i arveafgift eller at der eventuelt ikke skal betales arveafgift. Skal der betales arveafgift sørger notaren for indbetaling heraf, hvorefter resten af boets likvider udbetales til arvingerne.

De franske skattemyndigheder har op til 10 år fra indgivelse af arveafgiftserklæringen til at bestride den heri indeholdte værdiansættelse af aktiverne.

Spørger har om Donation-partage oplyst følgende:
I Frankrig kan man opdele fuld ejendomsret (pleine propriété) i henholdsvis brugsret (usufruit) og nøgen ejendomsret (nue-propriété). Dette kaldes "demembrement" - hvilket kan oversættes til adskillelse af lemmerne.

Brugsretshaveren får ret til at bebo og bruge ejendommen (brugsret) samt ret til at udnytte ejendommen (nydelsesret) - fx udleje og modtage husleje, dyrke jord og sælge afgrøder.

Brugsretshaveren (her Gavegiver) er fortsat tinglyst medejer af ejendommen og har fortsat ret til provenu ved salg af ejendommen.

Indehaveren af den nøgne ejendomsret får retten til at disponere retligt over ejendommen - fx sælge og pantsætte.

Som udgangspunkt har indehaveren af den nøgne ejendomsret altså ret til at sælge ejendommen. Det vil således være tilfældet, hvis man har arvet den nøgne ejendomsret i henhold til fransk arveret.

Når der overdrages brugsret i levende live ved en gave som i denne sag, kan Gavegiver imidlertid i gavedokumentet foreskrive, at Gavemodtagerne ikke må sælge eller pantsætte ejendommen i Gavegiverens levende live uden hans samtykke. Det kan lægges til grund ved afgivelse af det bindende svar, at en sådan klausul vil blive indarbejdet i gavebrevet.

Ved salg af lejligheden mens Gavegiver lever, får Gavemodtagerne andel af provenuet i henhold til værdien af brugsretten på salgstidspunktet. Som nævnt ovenfor, vil det ikke være muligt for Gavemodtagerne at sælge ejendommen uden Gavegivers samtykke.

Der er i Frankrig faste regler for værdiansættelse af de rettigheder, som brugsretshaveren har. I Frankrig opgøres værdien af brugsretshaverens særlige brugsret efter faste takster afhængigt af brugsretshaverens alder. Når brugsretshaveren som her er mellem 71 og 81 år, udgør brugsrettens værdi 30 pct. af ejendommens samlede værdi. Som en konsekvens heraf udgør den ejendomsret som modtagere af gaver overdraget efter reglerne om Donation-Partage opnår, de resterende 70 pct. af ejendommens samlede værdi, såfremt brugsretshaveren på salgstidspunktet er mellem 71 og 81 år. Spørger har indsendt oversigt over procentsatser som bilag til anmodningen [ikke vedlagt sagsfremstillingen].

Hvis gavegiver (faderen) dør mens ejendommen fortsat ejes - og han dermed har brugsret - så bortfalder brugsretten og ejendommen/brugsretten indgår ikke i boet. Gavegivers bo får dermed ikke andel i provenu ved eventuelt senere salg af ejendommen. Hele ejendomsretten vil efter Gavegivers død herefter tilkomme indehaverne af den nøgne ejendomsret.

Det er oplyst, at indskud af den nøgne ejendomsret i et SCI efter fransk ret ikke betragtes som en afståelse, der udløser andel af provenu til Gavegiver.

Gavegiver skal betale alle løbende udgifter, dvs. ejendomsskatter, el, vand, varme og almindelig vedligeholdelse, mens Gavemodtagerne alene skal bære udgifterne til større bygge- og renoveringsarbejder, fx nyt tag, hvis der var tale om et hus.

Spørger har om et fransk SCI oplyst følgende:

Sondringen går efter fransk ret på om det er et civilt eller et kommercielt SCI. I nærværende sag er der tale om et civilt SCI.

Privatpersoner, der har et sommerhus i et SCI ejer et civilt SCI, mens professionelle (fx ejendomsudviklere) stifter kommercielle SCI'er.

Standardformuleringen af et civilt SCI-selskabs formålsparagraf oversat til dansk, som også vil blive anvendt i vedtægterne, såfremt overdragelsen gennemføres, lyder som følger:

"Selskabet har til formål: erhvervelse ved køb eller indskud, besiddelse, udnyttelse, omdannelse, opførelse, forvaltning, administration og udlejning af al fast ejendom og rettigheder over fast ejendom, til alle formuegoder og rettigheder, der kan udgøre udstyr, tilbehør eller supplement til den pågældende faste ejendom eller rettigheder herover.

Og dette enten ved hjælp af egne midler eller fremmed kapital samt via ydelse af lån, lejlighedsvist og undtagelsesvist, af enhver sikkerhedsstillelse i forbindelse med transaktioner, der er i overensstemmelse med nærværende civilretlige formål og som kan tænkes at have en gunstig indvirkning på udviklingen.

Og generelt alle civilretlige transaktioner, der kan knyttes direkte eller indirekte til dette formål, og som kan tænkes at have en gunstig indvirkning herpå, og som ikke ændrer selskabets civile karakter."

Et fransk SCI er et selvstændigt retssubjekt, som opstår i forbindelse med at selskabet bliver registreret hos de franske selskabsmyndigheder, jf. den franske lov "Code civil", article 1842.

Et SCI er modsætningsvis ikke et selvstændigt skattesubjekt, og er således efter fransk lovgivning skattemæssigt transparent. Dette medfører, at SCI-andelshaverne beskattes personligt af over- og underskud mv. i SCI'et. SCI'ets skattemæssige behandling i Frankrig er behandlet i den franske "Code général des impôtes", article 8.

Andelshaverne i et SCI hæfter personligt, direkte og proratisk for eventuelle forpligtigelser, som samejet måtte pådrage sig.

I henhold til den franske lovgivning driver et SCI ikke erhverv, og selskabsformen kan således sidestilles med et dansk sameje, der i forhold til et dansk interessentskab er afgrænset ved, at et interessentskab skal være erhvervsdrivende, mens et sameje ikke er erhvervsdrivende.

Et SCI svarer således i vidt omfang til et dansk sameje med de modifikationer, at selskabet skal registreres hos de franske selskabsmyndigheder for at få retskraft samt, at selskabsdeltagerne ikke hæfter solidarisk, men proratisk.

Bevæggrunden for at etablere ejerskab via et SCI i nærværende tilfælde er nærmere, at det følger af fransk arveret, at ægtefæller arver ¼ efter afdøde, mens afdødes børn (uanset om det er fællesbørn eller særbørn) har en legal arveret på ¾ af afdødes bo - dvs. børnene bliver medejere af ¾ af afdødes halvdel af ejendommen sammen med den efterlevende ægtefælle, som så ejer resten af ejendommen (5/8).

I Frankrig arver man pr. dødsdagen, idet der ikke opstår en juridisk person (dødsbo). Man kan desuden ikke sidde i uskiftet bo i Frankrig. Dette gælder også for en ferieejendom ejet af personer bosiddende uden for Frankrig, selvom resten af boet er dansk, da der er tale om fast ejendom, som ifølge den franske "Code Civil" art. 3 altid reguleres af fransk ret. Når ejendommen derimod ejes af et SCI og andelshaverne er bosat uden for Frankrig, er det muligt for i Danmark bosiddende personer at sidde i uskiftet bo, da ejerne (afdøde) ejer andele i SCI'et og ikke ejendommen. Andele i et SCI anses således efter fransk ret som værende løsøre, hvorfor reglerne i andelshavernes bopælsland er gældende på dødstidspunktet (Danmark) - og for danskere betyder det, at de så kan sidde i uskiftet bo samt bestemme, hvor meget børnene skal arve af ejendommen i et dansk testamente osv.

Ovennævnte mulighed for at afvige fra de franske arveretsregler og anvende danske arveretsregler i stedet er baggrunden for, at Gavemodtagerne ønsker at eje ejendommen via et fransk SCI.

Spørger har indsendt en dansk oversættelse af udkast til vedtægter for SCI´et. Det fremgår heraf bl.a. følgende:

"Artikel 1 - FORM

Dette selskab stiftes efter regelsættet for et civilt ejendomsselskab.
Det reguleres af følgende:

  • Af artiklerne 1832 til 1870-1 i Code Civil (Den franske Civilbog)
  • Af dekret nr. 78-704 af 3. juli 1978
  • - Og af de nærværende vedtægter

Artikel 2 - FORMÅL

Selskabet har til formål: erhvervelse ved køb eller indskud, besiddelse, udnyttelse, omdannelse, opførelse, forvaltning, administration og udlejning af al fast ejendom og rettigheder over fast ejendom, til alle formuegoder og rettigheder, der kan udgøre udstyr, tilbehør eller supplement til den pågældende faste ejendom eller rettigheder herover.

Og dette enten ved hjælp af egne midler eller fremmed kapital samt via ydelse af lån, lejlighedsvist og undtagelsesvist, af enhver sikkerhedsstillelse i forbindelse med transaktioner, der er i overensstemmelse med nærværende civilretlige formål og som kan tænkes at have en gunstig indvirkning på udviklingen.

Og generelt alle civilretlige transaktioner, der kan knyttes direkte eller indirekte til dette formål, og som kan tænkes at have en gunstig indvirkning herpå, og som ikke ændrer selskabets civile karakter.

(..)

Artikel 5 - VARIGHED

Selskabets varighed er fastsat til X år [max 99 år] at regne fra den dato, det er registreret i det franske erhvervs- og selskabsregister, med mindre det opløses inden varighedens udløb eller varigheden forlænges.

(..)

Artikel 7 - APPORTINDSKUD

Selskabsdeltagerne indskyder følgende i selskabet:

[Beskrivelse af ejendom eller kontanter, der indskydes af stifterne]

(..)

Artikel 8 - SELSKABSKAPITAL

Selskabskapitalen er fastsat til en sum af X EURO (X ?).

Den fordeles på X andele á X EURO (X ?) hver, nummereret fra 1 til X.

Andelene, der udgør startkapitalen fordeles på følgende måde:

(..)

Artikel 12 - RETTIGHEDER TILKNYTTET ANDELENE

Hver andel giver i forbindelse med overskudsudlodning eller likvidationsprovenu der forholdsmæssigt svarer til de eksisterende anparter.

Den giver ligeledes ret til at deltage i selskabsdeltagernes generalforsamling og stemmeret hertil.

(..)

Artikel 14 - EJERSKIFTE I LEVENDE LIVE (..)

Andelene kan frit overdrages mellem selskabsdeltagerne, mellem slægtningen i opstigende eller nedstigende linje, ligesom de også frit kan overdrages til fordel for en selskabsdeltagers ægtefælle; alle andre overdragelser af selskabsandele skal der gives samtykke til.

Artikel 17 - DELING AF SELSKABETS GÆLD

Selskabsdeltagerne hæfter ubegrænset for selskabets gæld i forhold til deres andel af selskabskapitalen pr. forfaldsdato eller pr. betalingsstandsningsdato.

Selskabets kreditorer kan dog først anlægges sag mod selskabsdeltagerne for betaling af selskabets gæld, når de forgæves har anlagt sag mod den juridiske person.

Artikel 18 - LEDELSE. UDNÆVNELSE - AFSKEDIGELSE - DIREKTØRERNES FRATRÆDELSE

Selskabet ledes og administreres af en eller flere direktører, der vælges i eller udenfor gruppen af selskabsdeltagere.

(..)

Artikel 19 - BEFØJELSER - FORPLIGTELSER

Direktionen har ubegrænsede beføjelser til at handle på vegne af selskabet for at opnå selskabets formål.

(..)

Artikel 23 - GRUNDREGLER

Formålet med de kollektive beslutninger er blandt andet at godkende selskabets regnskaber, bemyndige direktørerne til at træffe beslutninger i sager, der ligger uden for deres beføjelser, udnævne og afskedige direktørerne og ændre vedtægterne.

(..)

Artikel 25 - GENERALFORSAMLINGER

Ledelsen indkalder til generalforsamlingerne.

Alle selskabsdeltagere, der ikke er direktører, kan når som helst ved anbefalet brev bede ledelsen om at indkalde til generalforsamling vedrørende et (på forhånd) fastsat spørgsmål.

(..)

Alle selskabsdeltagere har, uanset hvor mange andele de ejer, ret til at deltage i generalforsamlingen.

Hver selskabsdeltager kan lade sig repræsentere på generalforsamlingerne af en fuldmagtshaver efter eget valg som kan være selskabsdeltager eller ej.

Hvert medlem af forsamlingen har lige så mange stemmer, som han ejer andele eller repræsenterer andele.

(..)

Artikel 35 - FORDELING

Når de endelige likvidationsregnskaber er blevet godkendt, bliver selskabskapitalen forholdsmæssigt fordelt mellem de forhenværende selskabsdeltagere.

Nettoudbyttet af likvidationen eller afviklingen af passiver og selskabets forpligtelser er henlagt til de forhenværende anpartshaveres godtgørelse af selskabskapitalen. Medmindre andet er aftalt i vedtægterne, bliver likvidationsoverskuddet fordelt mellem de forhenværende anpartshavere i samme forhold som deres deltagelse i udbyttet.

(..)

Ethvert formuegode, der er indskudt i selskabet og som genfindes i naturalier i den samlede formuefordeling, bliver fordelt på forlangende og evt. udlignet, hos den forhenværende anpartshaver, som havde indskudt det. Dette gælder frem for alle andre fortrinsrettigheder.

Medmindre andet er aftalt i vedtægterne, hæfter andelshaverne for tab i forhold til deres antal af anparter i selskabskapitalen.(..)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Ejendommens handelsværdi

I forbindelse med overdragelse af ejendom mellem forældre og børn finder cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (Værdiansættelsescirkulæret) anvendelse, jf. nærmere under nedenfor. Udgangspunktet for værdiansættelse i Værdiansættelsescirkulæret er den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Da Ejendommen er beliggende i Frankrig, foretager de danske myndigheder ikke en offentlig værdiansættelse af Ejendommen.

Værdiansættelse af udenlandske ejendomme er imidlertid behandlet under reglerne for beregning af ejendomsværdiskat, som gælder både ejendomme beliggende i Danmark og i udlandet, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Vedrørende fastsættelse af beregningsgrundlaget - svarende til den offentlige ejendomsvurdering - fremgår følgende af ejendomsværdiskattelovens § 4b, stk. 4:

"Stk.4. Handelsværdi efter stk. 2 fastsættes på følgende måde:

1) Hvis der findes et udenlandsk, færøsk eller grønlandsk prisindeks for ejendomme af den pågældende type og dette indeks kan godkendes af told- og skatteforvaltningen, fastsættes handelsværdien på grundlag af den faktiske anskaffelsespris frem- eller tilbageindekseret efter et sådant prisindeks. Told- og skatteforvaltningen kan bestemme, at et udenlandsk, færøsk eller grønlandsk prisindeks skal anvendes med fremadrettet virkning.

2) Hvis prisindeks som nævnt i nr. 1 ikke findes, anvendes dansk prisindeks for ejendomme af den pågældende type.

3) Hvis der foreligger anden dokumentation, der giver en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien end den dokumentation, der er nævnt i nr. 1 og 2, lægges sådan anden dokumentation til grund for værdifastsættelsen.

4) Hvis der ikke findes prisindeks som nævnt i nr. 1 og 2 og nr. 3 ikke finder anvendelse, ansættes handelsværdien skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis indeksering af en faktisk anskaffelsespris medfører et resultat, som står i åbenbart misforhold til ejendommens reelle handelsværdi."

Endvidere er beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten behandlet i meddelelse fra SKAT offentliggjort i SKM2008.565.SKAT. Der angives i denne meddelelse flere beregningsmodeller, som kan anvendes af skatteyderne i forbindelse med selvangivelse af ejendomsværdiskat.

Det følger af SKAT-meddelelse offentliggjort i SKM.2010.762.SKAT, at en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, kan anvendes på linje med den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingslovens ved værdiansættelse til brug ved beregning af boafgift og gaveafgift af udenlandske ejendomme.

Senest har SKAT anført retningslinjer for beregningsgrundlaget 2011 ved meddelelse offentliggjort i SKM2012.255.SKAT. Følgende fremgår af denne:

"Når der ikke foreligger en godkendt udenlandsk vurdering, må der i stedet tages udgangspunkt i ejendommens faktiske anskaffelsespris. Denne anskaffelsespris vil så skulle indekseres tilbage fra anskaffelsesåret til henholdsvis 2001 eller 2002."

Gavegiver har i 2006 erhvervet Ejendommen ved udlæg fra boet efter D. I boopgørelsen blev ejendommen værdiansat til EURO 168.000.

På baggrund af ovenstående kan det efter repræsentantens vurdering lægges til grund, at der bør tages udgangspunkt i dette beløb som værende anskaffelsessummen for Ejendommen i forbindelse med beregning af Ejendommens handelsværdi.

Ejendomsmæglervurderingen af 9. juli 2012 er efter repræsentantens opfattelse ikke et retvisende økonomisk billede af ejendommens værdi, da der ikke er taget højde for ejendommens ringe stand. Vurderingen tager alene udgangspunkt i en markedsvurdering for ejendomme, som må antages at have en gennemsnitlig standard, hvilket konkret ikke er tilfældet. I forbindelse med skiftet i 2006 var man opmærksom på ejendommens ringe stand, hvilket resulterede i en vurdering, som angivet i boopgørelsen. Da der ikke efterfølgende er foretaget forbedringer på ejendommen, vil en vurdering, som ikke tager højde for dette forhold, ikke give et retvisende økonomisk billede af ejendommen.

Ved indeksering af anskaffelsessummen på baggrund af OECD-indeksværdier fra seneste offentliggjorte indekseringsværdier (SKM2012.255.SKAT), vil indeksværdien for 2011 skulle anvendes. Denne er for Frankrig 217,4 for 2011, og 194,3 for 2006. Ejendomsværdien af Ejendommen vil på denne baggrund kunne beregnes til EURO ((217,4/194,3) x 168.000 =) 187.973.

Det følger af SKM2012.255.SKAT, at der yderligere skal ske en reducering af ovennævnte beregnede ejendomsværdi, da den danske offentlige ejendomsvurdering typisk er lavere end handelsværdien i Danmark, jf. følgende afsnit i SKM2012.255.SKAT:

"Da ejendomsværdiskatten for danske ejendomme beregnes på grundlag af den offentlige vurdering, som typisk er lavere end handelsværdien, skal de udenlandske beregnede handelsværdier yderligere reduceres med den såkaldte afstandsprocent, der er udtryk for forskellen imellem handelsværdien og den offentlige vurdering. Herved bliver de udenlandske beregnede handelsværdier sammenlignelige med de danske ejendomsværdier."

Afstandsprocenten for 2011 var 9 pct., jf. SKM2012.255.SKAT. Efter reduktion af afstandsprocenten er ejendommens værdi EURO (187.973 x 0,91 =) 171.056.

Som anført indledningsvis følger det af praksis, at man i forbindelse med værdiansættelse af ejendomme overdraget mellem personer omfattet af boafgiftslovens § 22, kan anvende den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering. Da SKAT i 2010, 2011 og 2012 har offentliggjort meddelelse vedrørende fastsættelse af grundlaget for ejendomsværdiskat for ejendomme i udlandet (SKM2010.334.SKAT, SKM2011.331.SKAT og SKM2012.255.SKAT) i maj måned, og Ejendommen forventes overdraget medio marts 2013, forventes ejendommen overdraget inden offentliggørelse af ny meddelelse.

Som følge heraf er det repræsentantens vurdering, at såfremt ejendommen overdrages inden maj 2013 - hvilket kan lægges til grund - bør den beregnede handelsværdi tage udgangspunkt i de ovenfor angivne tal fra 2011, ligesom afstandsprocenten i SKM2012.255.SKAT finder anvendelse.

Værdien af den overdragne ejendomsret

Som anført ønskes ejendommen overdraget ved anvendelse af et fransk regelsæt, som benævnes "Donation-Partage".

Den af reglerne om Donation-Partage følgende opdeling af ejendomsretten kendes ikke i Danmark, hvor den tinglyste ejer af en ejendom ejer hele ejendommen, og således råder fuldt over denne, mens brugsretshaveren kun har ret til at benytte ejendommen. Denne brugsret kan alene tinglyses på ejendommen som en byrde.

Til forskel fra ovenstående Donation-Partage defineres den danske aftægtsmodel som en aftale, hvorefter en ny ejer af en ejendom forpligter sig til at underholde den tidligere ejer, så længe han eller hun lever. Derved køber den nye ejer i første omgang hele ejendommen, for derefter at tildele sælgeren en brugsret, hvorfor køberen i henhold til de danske regler kan beskattes af en lejeværdi.

Som det fremgår under ovenstående beskrivelsen af Donation-Partage opnår Gavemodtagerne på intet tidspunkt den fulde ejendomsret over ejendommen, da de franske regler medfører, at der - i modsætning til de danske regler - kan fortages en juridisk opdeling af ejendomsretten som beskrevet. Endvidere bevarer brugsretshaveren i henhold til reglerne for Donation-Partage betydelig økonomiske og forvaltningsmæssige rettigheder sammenlignet med en brugsrethaver i henhold til de danske regler. Donation-Partage kan således ikke sidestilles med den danske aftægtsmodel.

Det må på den baggrund konstateres, at den juridiske konstruktion Donation-Partage ikke findes i dansk ret. Der kan derfor ikke henvises til danske regler på området, når værdien af den gave, som Gavemodtagerne får, skal værdiansættes.

I fransk ret er der imidlertid faste regler for værdiansættelse af de rettigheder, som brugsrethaveren har. I Frankrig opgøres værdien af brugsretshaverens særlige brugsret efter faste takster afhængigt af brugsretshaverens alder. Når brugsretshaveren, som her, er mellem 71 og 80 år, udgør brugsrettens værdi 30 pct. af ejendommens samlede værdi. Som en konsekvens heraf udgør den ejendomsret som modtagere af gaver overdraget efter reglerne om Donation-Partage opnår, de resterende 70 pct. af ejendommens samlede værdi, såfremt brugsretshaveren er mellem 71 og 80 år.

Henset til at der ikke umiddelbart findes et sammenligneligt grundlag for værdiansættelse af ovennævnte særlige brugsret i Danmark, og at Frankrig - der er medlem af EU - har lovreguleret værdiansættelse af denne brugsret mv., er det repræsentantens vurdering, at de franske regler på området bør anvendes i forbindelse med en tilsvarende værdiansættelse over for danske gavemodtagere.

Dette også under hensyn til, at de forklarede regler for værdiansættelse af den særlige brugsret må antages at svare til, hvad en skønsmæssig dansk værdiansættelse for samme vil føre til, da der også i den franske model tages hensyn til brugsretshaverens alder samt ejendommens værdi mv.

Der kan i øvrigt henvises til ejendomsværdiskattelovens § 4b, stk. 4, nr. 3, som har følgende ordlyd:

"Hvis der foreligger anden dokumentation, der giver en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien end den dokumentation, der er nævnt i nr. 1 og 2, lægges sådan anden dokumentation til grund for værdifastsættelsen."

Nærværende situation synes omfattet af ovennævnte bestemmelse, idet den ejendomsret, som påtænkes overdraget til Gavemodtagerne, ikke er fuldt ud sammenlignelig med en kendt dansk ejendomsret, samt at de franske regler synes retvisende for værdiansættelsen, da disse regler må antages at tage højde for de specielle franske omstændigheder og boligmarkedet generelt.

Konkret vil anvendelse af ovenstående føre til, at den beregnede handelsværdi af den samlede ejendom på EURO 161.083 skal reduceres med 30 pct., da Gavemodtagerne ikke modtager den fulde ejendomsret over ejendommen. Denne reducerede beregnede handelsværdi vil således udgøre EURO (161.083 x 0,7 =) 112.758.

Besvarelsen af det stillede spørgsmål

Som det fremgår, er Gavemodtagerne sønner af Gavegiver.

De involverede er således omfattet af boafgiftslovens § 22 og således omfattet af værdiansættelsescirkulæret fra 1982, jf. nærmere cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Vedrørende værdiansættelse af fast ejendom fremgår følgende hovedregel af værdiansættelsescirkulæret fra 1982, pkt. 4:

"Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17og 19 i arve og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4. Skatte og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen. Til brug herfor fastsættes følgende regler, om inden for hvilke grænser skatte og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen."

I cirkulærets pkt. 6 er anført nedenstående vedrørende den såkaldte 15-procents regel, der nærmere fastsætter, at såfremt de interesseforbundne parters værdiansættelse højst er 15 pct. højere eller lavere end den offentlige ejendomsvurdering (kontantværdien), skal værdiansættelsen lægges til grund:

"(..) Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien."

SKAT har i meddelelse offentliggjort i SKM2010.762.SKAT fastslået, at ovennævnte 15-procentsregel finder anvendelse i forbindelse med overdragelse af udenlandske ejendommen. Det følger af meddelelsen at:

"Samme hensyn gør sig gældende ved værdiansættelsen af fast ejendom efter ovennævnte cirkulære (Værdiansættelsescirkulæret - red.). For ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, således anvendes på linie med den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen."

Som det fremgår ovenfor, er den beregnede handelsværdi af Ejendommen EURO 119.739, når der tages hensyn til, at Gavemodtagerne ikke opnår den fulde ejendomsret.

Såfremt den ejendomsret, som påtænkes overdraget til Gavemodtagerne, værdiansættes til minimum EURO (119.739 x 0,85 =) 101.778 vil værdiansættelsen i henhold til ovenstående kunne rummes indenfor de danske regler for værdiansættelse, som følger af værdiansættelsescirkulæret og SKM2010.762.SKAT.

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens anbefaling, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Spørgers høringssvar vedrørende spørgsmål 1

Det er SKATs vurdering, at de franske regler benævnt Donation-Partage, som Gavegiver påtænker at anvende og i øvrigt er underlagt i Frankrig, i Danmark skattemæssigt skal ligestilles med en overdragelse af ejendom, hvor sælger tildeles en livsvarig beboelsesret.

Det fremgår endvidere, at SKAT ikke anser Gavegiver som værende medejer af Ejendommen, men alene havende en brugsret. Som en konsekvens heraf betragter SKAT Gavemodtagerne som værende ejere af hele ejendommen.

Hertil skal bemærkes, at Gavemodtagerne ikke opnår fuldt ejerskab over Ejendommen i forbindelse med overdragelsen i henhold til fransk ret. Gavegiver forbliver tinglyst medejer af Ejendommen.

Endvidere opnår Gavegiver ikke en brugsret ved overdragelsen, men beholder en brugsret. Tilsvarende vil Gavemodtager på intet tidspunkt opnå en brugsret.

Dette er væsensforskelligt fra den situation, hvor Gavemodtagerne, som en del af et vederlag, tildeler Gavegiverne en brugsret. Man kan ikke tildele en person noget, som man ikke ejer/råder over og som allerede er ejet af modtageren i forvejen.

Hvis de almindelige skattemæssige regler for tildeling af livsvarig brugsret af ejendom mellem nærtstående følges, vil SKATs indstilling tillige få den konsekvens, at Gavemodtagerne årligt skal indtægtsføre en nettolejeindtægt, jf. statsskattelovens § 4, litra b og SKM2002.547.HR.

Ligningslovens § 12 B forudsætter overdragelse af et aktiv. Bestemmelsen har til hensigt at ligestille finansiering ved løbende ydelse med andre finansieringsformer, herunder finansiering ved gældsbrev. Som beskrevet umiddelbart ovenfor, indeholder Donation-Partage ikke en overdragelse af en brugsret, jf. at Gavemodtagerne på intet tidspunkt overtager brugsretten i henhold til fransk ret. Gavegiver fastholder derimod brugsretten. Det vil i dette tilfælde savne mening, hvis der eksempelvis blev udstedt et gældsbrev med Gavemodtagerne som skyldnere i forhold til den kapitaliserede værdi af en brugsret, som Gavemodtagerne ikke opnår, og derfor konsekvensmæssigt ikke er forpligtet til at yde et vederlag for.

Statsskattelovens § 4, litra b forudsætter, at skatteyderen er berettiget til et vederlag for en ydelse, herunder ydelse i form af en brugsret. Mellem nærtstående er der hjemmel til, at denne ydelse værdimæssigt kan fikseres, jf. SKM2002.547 HR. I nærværende tilfælde har Gavemodtageren på intet tidspunkt haft en brugsret, som Gavemodtagerne kan afstå.

Som det fremgår ovenfor, vil SKATs indstilling medføre, at ligningslovens § 12 B skal anvendes på et aktiv (brugsretten), som i henhold til fransk ret ikke er overdraget, ligesom statsskattelovens § 4, litra b konsekvensmæssigt skal anvendes til fiksering af indtægt for ydelse af brugsret, som Gavemodtagerne på intet tidspunkt har været berettiget til at yde.

Ovenstående juridiske komplikationer opstår som følge af, at SKAT sidestiller transaktionen med en fuldstændig overdragelse af ejendom med efterfølgende tildeling af brugsret. Som beskrevet er dette ikke tilfælde, da Gavemodtagerne juridisk ikke kan håndhæve den brugsret, som de foreslås beskattet af.

SKAT afviser med samme argumentation reduktion af ejendomsværdien med 30 pct. jf. de skematiske regler for Donation-Partage. Det bemærkes for god ordens skyld, at procentsatsen nu er 20 pct., da Gavegiver under sagens behandling er fyldt 81.

Denne reduktion af ejendomsværdien i henhold til fransk ret er udtryk for, at Gavemodtagerne ikke modtager de fulde ejerrettigheder over ejendommen. Derfor skal erhververen heller ikke betale fuld pris.

I henhold til SKATs indstilling modtager Gavemodtageren ikke denne kompensation, da overdragelsen skal ske til en ejendomsværdi beregnet på baggrund af den fulde ejendomsret. Gavegiver vil således blive beskattet af en salgssum, som han ikke har opnået, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, ligesom Gavemodtagerne vil blive pålagt gaveafgift af værdien af en rettighed, som de aldrig har modtaget og juridisk ikke kan håndhæve.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens vurdering, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2

Som det fremgår, er det hensigten, at Gavemodtagerne ønsker at eje ejendommen via et såkaldt Société Civile Immobilière (forkortet SCI), der er en fransk selskabsform, som svarer til et dansk sameje.

Et fransk SCI er et selvstændigt retssubjekt, som opstår i forbindelse med at selskabet bliver registreret hos de franske selskabsmyndigheder, jf. den franske lov "Code civil", article 1842.

Et SCI er modsætningsvis ikke et selvstændigt skattesubjekt, og er således efter fransk lovgivning skattemæssigt transparent. Dette medfører, at SCI-andelshaverne beskattes personligt af over- og underskud mv. i SCI'et. SCI'ets skattemæssige behandling i Frankrig er behandlet i den franske "Code général des impôtes", article 8. Landsskatteretten har tidligere bekræftet den skatteretlige behandling af et SCI som et skatteretligt transparent subjekt i TfS2008.4 LSR/SKM2007.669.LSR.

Andelshaverne i et SCI hæfter personligt, direkte og proratisk for eventuelle forpligtigelser, som samejet måtte pådrage sig.

I henhold til den franske lovgivning driver et SCI ikke erhverv, og selskabsformen kan således sidestilles med et dansk sameje, der i forhold til et dansk interessentskab er afgrænset ved, at et interessentskab skal være erhvervsdrivende, mens et sameje ikke er erhvervsdrivende.

Et SCI svarer således i vidt omfang til et dansk sameje med de modifikationer, at selskabet skal registreres hos de franske selskabsmyndigheder for at få retskraft samt, at selskabsdeltagerne ikke hæfter solidarisk, men proratisk.

Ejendommen vil indledningsvis blive gaveoverdraget til Gavemodtagerne, som efterfølgende vil stifte et SCI, som herved i henhold til de franske regler vil overtage det formelle ejerskab af den nøgne ejendomsret til Ejendommen.

I henhold til de danske regler vil der imidlertid ikke forekomme skattemæssige ændringer i forhold til ejerskabet af Ejendommen, da selskabet er skatteretligt transparent. Dansk ejendomsværdiskat mv. vil således efter repræsentantens vurdering fortsat påhvile Gavemodtagerne personligt.

Ved overdragelsen fra Gavemodtageren til et fransk SCI vil der ikke ske nogen forskydning i ejerforholdene, ligesom der skattemæssigt ikke vil ske ændring i skattesubjekterne, da der ændres fra et skattemæssigt transparent skattesubjekt til et andet skattemæssigt transparent skattesubjekt.

På den baggrund er det repræsentantens vurdering, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for Gavemodtagerne, at der etableres ejerskab til Ejendommen via et af Gavemodtagerne ejet fransk "Société Civile Immobilière".

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens anbefaling, at spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 3

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke."

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 medfører, at fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren, og visse arealmæssig krav er opfyldt. Det samme gør sig gældende vedrørende sommerhusejendomme, såfremt ejeren eller dennes husstand har anvendt sommerboligen til private formål.

Skatterådet anmodes ved nærværende spørgsmål 3 alene om at vurdere, om Gavemodtagerne kan betragtes som ejer i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, såfremt det formelle ejerskab af ejendommen overgår til et fransk SCI.

Der er jf. ad spørgsmål 2 ovenfor, repræsentantens vurdering, at et ejerskab gennem et SCI kan sidestilles med et dansk sameje.

Vedrørende anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 på ejendommen, som er ejet af sameje, følger nedenstående af Juridisk Vejledning 2011-2, C.H.1.15.1:

"Sameje

Reglen gælder også, når en ejendom ejes i lige eller ulige sameje, og det er uden betydning, om ejerne sælger ejendommen samlet, eller om en enkelt ejer sælger sin andel.

Skattefritagelsen forudsætter dog, at ejendommen skal have tjent som bolig for den enkelte ejer og/eller dennes husstand."

Det er på ovenstående grundlag repræsentantens vurdering, at Gavemodtagerne kan betragtes som ejer i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, såfremt det formelle ejerskab af ejendommen overgår til et fransk SCI, da ejerskabet kan sidestilles med ejerskab via et dansk sameje.

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens anbefaling, at spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 4

Som det fremgår af sagsfremstillingen er Gavegiver hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark.

Da Gavegiver ikke er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, finder ejendomsavancebeskatningsloven anvendelse ved afståelsen.

Ejendommen er en helårsbolig i Frankrig. Der er ikke bopælspligt i henhold til de franske regler.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, at "Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg".

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, at "Er afståelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum".

Som oplyst har Gavegiver ikke personligt anvendt Ejendommen, da Gavegiver er dårligt gående. Gavegivers hustru har derimod anvendt Ejendommen som feriebolig ved flere lejligheder.

Gavemodtagerne har derimod begge benyttet Ejendommen som feriebolig siden 2007 i begrænset omfang.

Vedrørende helårsboliger, der anvendes som fritidshuse, fremgår nedenstående af Juridisk Vejledning 2011-2 C.H.2.1.15.2:

"Helårsboliger, der anvendes som fritidshuse

En helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Se

SKM2010.166.HR, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.

I sagen fremgik det af Højesterets begrundelse, at en ejerlejlighed med bopælspligt ikke har karakter af en sommerhusejendom i EBL § 8, stk. 2 forstand. Skattefritagelsen er derfor ikke omfattet af denne lovbestemmelse, men er hjemlet i skattemyndighedernes praksis. Denne praksis forudsætter, at ejendommen blev anskaffet til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand samt, at ejendommen i hele ejerperioden udelukkende har været anvendt til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand. I den konkrete sag havde ejerlejligheden i en periode været udlejet til beboelse, og derfor var betingelserne for skattefritagelsen ikke til stede, og fortjenesten var dermed skattepligtig."

Gavegivers hustru, som har været samboende gennem mange år med Gavegiver, er en del af Gavegivers husstand, og Ejendommen er således anvendt som fritidsbolig af Gavegivers husstand.

Gavegiver har ikke foretaget udlejning af ejendommen.

Faktuelt skal det bemærkes, at Ejendommen af D, der var arvegiver i forhold til Gavegiver, anvendte lejligheden som fritidsbolig. Dette fremgår blandt andet af boopgørelse vedlagt som Bilag 1. På dennes forside er adressen for Ds helårsbolig angivet (Rue des Y, Arles). Det var her D boede, og allerede i hendes ejertid blev Ejendommen således anvendt som feriebolig, herunder også af Gavegiver samt ægtefælle og Gavemodtagerne, idet de ved flere lejligheder har lånt ejendommen mens D levede. Ejendommen har således historisk set været anvendt som fritidsbolig i familien, ligesom den på nuværende tidspunkt anvendes som fritidsbolig; og også fremover vil blive anvendt som fritidsbolig.

Af praksis på området fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af formålsbestemtheden. I forbindelse med den konkrete prøvelse, synes der ikke at kunne udledes en streng bevisbyrde som hævdet af SKAT i indstillingen. De af SKAT to nævnte afgørelser (SKM2007.209.HR og TfS1998.118LR) indeholder særegne omstændigheder, som ikke kan sidestilles med faktum i nærværende sag.

I Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209.HR fandt Højesteret, at fortjenesten ved salget af en landbrugsejendom var skattepligtig, idet Højesteret ikke anså salget for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

I sagen havde skatteyderen arvet en landbrugsejendom, som efterfølgende ændrede status til enfamilieshus, og som skatteyderen uomtvistet alene havde anvendt til fritidsbolig.

Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår følgende:

"Da A i 1990 fik arveudlagt ejendommen, der på daværende tidspunkt var en landbrugsejendom, oplyste han over for Jordbrugskommissionen, at han "inden 2 år efter erhvervelsen ville tage fast bopæl på ejendommen". Det var denne erklæring, der var afgørende for, at kommissionen gav tilladelse til erhvervelsen. I hvert fald under disse omstændigheder kan det forhold, at han alene har benyttet ejendommen som fritidshus, ikke - heller ikke i medfør af administrativ praksis - føre til, at ejendommen anses for omfattet af sommerhusreglen i § 8, stk. 2."

Som det fremgår, var det ikke som følge af, at skatteyderen havde arvet ejendommen, at Højesteret fandt, at skatteyderen ikke var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Højesteret foretog derimod en konkret prøvelse, og fandt, at den omstændighed, at skatteyder i sagen over for myndighederne positivt havde erklæret, at han ville anvende ejendommen som helårsbolig medførte, at formålet med anskaffelsen ikke var at anvende ejendommen som fritidsbolig.

Heraf kan ikke udledes et krav om skærpet bevisbyrde i arvesager generelt. Deraf kan alene udledes, at der er en skærpet bevisbyrde, hvis man indledningsvis erklærer det modsatte af, hvad man efterfølgende praktiserer.

I Ligningsrådets bindende svar af 16. december 1998, offentliggjort i TfS1998.118LR, fandt Ligningsrådet, at et enfamilieshus, som sælger havde erhvervet ved delvis gave, ikke kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"En skatteyder erhvervede den 1/4 1986 sin moders ejendom beliggende i Hobro. Erhvervelsen skete delvis ved gave fra moderen. I forbindelse med handlen fik moderen livsvarig brugsret til ejendommen. Denne brugsret blev udnyttet frem til den 10/4 1996, hvor moderen flyttede på plejehjem.

Siden den 10/4 1996 har ejeren af ejendommen anvendt den som feriebolig."

Som det fremgår, havde skatteyderen ikke arvet ejendommen. Endvidere accepterede skatteyder i forbindelse med erhvervelsen, at sælgeren fik en livsvarig brugsret.

Ovennævnte afgørelse synes heller ikke at kunne tages til indtægt for, at der er en skærpet bevisbyrde i arvesager generelt. Her havde skatteyder accepteret en livsvarig brugsret for sælgerne, hvilket naturligvis umuliggjorde anvendelse af boligen som fritidsbolig umiddelbart efter overdragelsen. Ligesom i SKM2007.209HR er der således tale om særegne omstændigheder, som ikke genfindes i nærværende sag.

For en generel skærpet bevisbyrde kan derimod tale den omstændighed, at der erhverves en ejendom, som ikke er beliggende i et sommerhusområde, og som ikke efter danske regler har formel status som fritidsbolig. I en sådan situation kan det rimeligvis pålægges skatteyderen at redegøre for, at den påtænkte og gennemførte anvendelse afviger fra det, som i øvrigt er registreret vedrørende ejendommen. I de to nævnte sager, var de faktuelle omstændigheder ikke så "simple", da der i begge tilfælde var konkrete omstændigheder, der talte imod erhvervelse med henblik på fritidsbolig.

Det bemærkes, at den opdeling mellem fritidsbolig og helårsbolig som anvendes i Danmark, ikke findes tilsvarende i fransk ret.

Ovennævnte bevisbyrde påhviler som udgangspunkt alle erhververe af ejendomme af lignende karakter, og er således ikke afgrænset til skatteydere, som erhverver ved arv. Forskellen på køb og arv, at et køb sker som følge af en viljesakt fra køber. Ved arv er dette ikke nødvendigvis tilfældet, da man som arvetager notorisk ikke har en ret til at sikre sig et aktiv, men må undergive sit arvegivers vilje. Dette udelukker dog ikke, at såvel arvegiver som arvetager kan have til hensigt, at en ejendom, der falder i arv, skal anvendes om fritidsbolig.

Med denne præcisering af Gavegivers bevisbyrde, kan det konstateres, at der ikke i sagen er noget der taler for, at Gavegiver skulle have haft til hensigt at anvende ejendommen som hustandens bolig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Gavegiver med hustand var og er bosat i Danmark, mens den mindre lejlighed er beliggende i Frankrig.

Formålet med erhvervelse af ejendommen kunne også have været investering. Der er dog intet i sagen, som kunne begrunde dette formål, da Gavegiver på intet tidspunkt har foretaget salgsbestræbelser, hvilket heller ikke er tilfældet nu. Man har endvidere heller ikke "salgsmodnet" ejendommen, men alene foretaget løbende vedligeholdelse. Der har ej heller været fortaget udlejning af ejendommen i Gavegivers ejertid. Der er tale om en ejendom, som har været og ønskes bevaret i familiens eje, hvilket nu ønskes sikret ved overdragelsen til næste generation, der ligeledes er bosat i Danmark.

I modsætningen til de af SKAT fremhævede sager, er der intet der tyder på, at formålet med anskaffelsen har været andet end anvendelse som fritidsbolig.

Kravet om formålsbestemtheden udgør i realiteten en vurdering af et subjektivt motiv hos arvetager. Da det ved arv ikke er muligt for arvetager at udvise en viljesakt i forbindelse med erhvervelsen, kan der, som i de ovennævnte sager, henses til de faktuelle omstændigheder i forbindelse med erhvervelsen. Såfremt der - som i nærværende sag - ikke kan konstateres faktuelle omstændigheder, der taler imod en hensigt om anvendelse af ejendommen til fritidsbolig, er det ikke irrelevant at inddrage de efterfølgende omstændigheder som udtryk for, hvad arvetagers hensigt med at fastholde ejerskabet af boligen har været.

Dette følger også Landsskatterettens afgørelse med journalnummer 10-00199 vedlagt som bilag 6 (ikke vedlagt). I denne sag arvede skatteyder 1/5 af en mindre bolig, som på arvetidspunktet havde status som fritliggende enfamilieshus. Skatteyder anvendte efterfølgende boligen som fritidsbolig. Boligen blev videresolgt syv år efter arvetidspunktet. De øvrige 4/5 var arvet af skatteyderens søskende. Skatteyder påstod, at ejendommen var erhvervet som fritidsbolig. SKAT påstod modsat, at ejendommen var erhvervet med henblik på videresalg.

Følgende fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse for, at skatteyder kunne afstå ejendommen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2:

"Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten det for godtgjort, at ejendommen er erhvervet som og anvendt som sommerbolig for klageren.

Der er særligt lagt vægt på de fremlagte erklæringer fra klagerens søskende, ligesom det er tillagt vægt, at klageren og hendes søskende ejede ejendommen i ca. 6 år."

Der er i nærværende sag ikke er omstændigheder, der peger mod, at ejendommen skulle være anvendt med henblik på helårsbeboelse, videresalg eller udlejning. Der er derfor ikke grundlag for at pålægge Gavegiver en streng bevisbyrde, men derimod en "normal" bevisbyrde, hvor også efterfølgende faktiske omstændigheder indgår, jf. ovenstående afgørelse fra Landsskatteretten.

I nærværende sag understøtter den efterfølgende brug klart Gavegivers påstand om, at han har erhvervet ejendommen med henblik på at han og hans hustand skulle anvende ejendommen som fritidsbolig.

På ovenstående grundlag er det repræsentantens vurdering, at en eventuel avance i forbindelse med donationen ikke er relevant for Gavegivers skatteopgørelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Spørgsmålet bør derfor besvares med "Ja.".

Det bemærkes, at Gavegiver som anført ovenfor alene donerer den nøgne ejendomsret til Ejendommen.

Endvidere bemærkes det, at såfremt værdien i forbindelse med donationen fastsættes til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, vil Gavegiver have realiseret et tab i forhold til anskaffelsessummen, som er den værdiansættelse, som følger af boopgørelsen. Jf. ovenstående vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, vil tabet ikke kunne fratrækkes af Gavegiver.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at sønnernes anskaffelsessum for en i Frankrig beliggende fast ejendom, som spørger efter de franske regler om donation partage påtænker at gaveoverdrage til disse, kan fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag i den således fremkomne værdi på 15 pct.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

"§ 2. [..].
Stk. 2. Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb."

"§ 3. Er en afstået fast ejendom erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt.

Stk. 2. Er afståelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Er overdragelsen hverken gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum."

Ligningsloven

§ 12 B. Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.

Stk. 2. Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. [..]

Stk. 3. Parterne, der har indgået aftale om den løbende ydelse, skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret, som opgjort efter stk. 2, anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Den således nedskrevne saldo videreføres til det efterfølgende år. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvori saldoen bliver negativ.[..]

Stk. 4. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt.[..]

Stk. 5. Så længe saldoen er positiv, kan yderen ikke foretage fradrag for de betalte ydelser. I det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I efterfølgende indkomstår kan de i det pågældende indkomstår betalte ydelser fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Beløbet skal dog ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A eller kildeskattelovens § 33 C. I det omfang beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, og yderen ikke har afstået aktivet på tidspunktet for den løbende ydelses ophør, medregnes beløbet ikke efter 4. pkt., men nedsætter i stedet anskaffelsessummen for aktivet til det faktisk betalte beløb.

(..)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1

Afsnit C.H.2.1.8.1

[Om afståelses- og anskaffelsessummen ved almindeligt salg/køb]

"Afståelses- og anskaffelsessummen ved overdragelse af fast ejendom i en fri handel defineres som udgangspunkt som det beløb, der står i skødet eller købsaftalen.

(..)

I overdragelsessummen kan der også ligge en aftægtsforpligtelse, som køber har påtaget sig over for sælger. I en sådan situation skal den kapitalværdi af aftægtsforpligtelsen, som er aftalt af køber og sælger, medregnes i henholdsvis afståelses- og anskaffelsessummen.

SKAT kan i visse situationer efter reglerne i EBL § 4, stk. 6, efterprøve parternes fastsættelse af kapitalværdien af en løbende ydelse. Se herom i afsnit (C.H.2.1.9.2) om fordeling af overdragelsessummen på aktiver.

(..)

Løbende ydelser, herunder aftægtsydelser, der er et led i aftaler, som er indgået den 1. juli 1999 eller senere, bliver beskattet efter LL § 12 B. Se om løbende ydelser og LL § 12 B i afsnit (C.C.6.8).

Kapitalværdien skal opgøres efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Se BEK nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelsen ved beregning af arve- og gaveafgift."

Afsnit C.H.2.1.8.2

[Om afståelses- og anskaffelsessummen ved andre overdragelser end almindeligt salg/køb]

"Afståelse og erhvervelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg og køb af fast ejendom. Se EBL § 2, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Når en afstået fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud/gaveoverdragelse, skal ejendommen som udgangspunkt anses for erhvervet til den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen.

Hvis erhvervelsen hverken har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes ejendommens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Se EBL § 3, stk. 1.

Når der ved afståelse af fast ejendom bliver givet en gave eller et arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum.

Hvis gaven hverken er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som afståelses- henholdsvis anskaffelsessum. Se EBL § 3, stk. 2."

(..)

"[Om overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen"] Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Som udgangspunkt er ejendomsvurderingen først bekendtgjort, når den er blevet meddelt direkte til parten af SKAT, fx pr. post, på selvangivelsen eller i årsopgørelsen. SKAT accepterer dog, at skatteyderen ved disse familieoverdragelser kan anvende den nye ejendomsvurdering, så snart vurderingen er lagt i skattemappen. Skatteyderen kan dog anvende den gamle ejendomsvurdering, hvis skatteyderen ønsker det, indtil skatteyderen modtager den nye vurdering fx på selvangivelsen/årsopgørelsen eller som særskilt udsendt.

(..)

For udenlandske ejendomme som nævnt i EVSL § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i EVSL § 4 b, stk. 2, nr. 1, anvendes på linje med den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen, se SKM2010.762.SKAT."

Afsnit C.C.6.8.1

"I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen skal betales med en løbende ydelse omfattet af LL § 12 B.

Dette indebærer, som ved andre afståelser, at overdrageren skal beskattes fuldt ud i afståelsesåret. Derimod skal de efterfølgende løbende ydelser kun beskattes, hvis disse overstiger den i afståelsesåret kapitaliserede og beskattede værdi, som skal betales med løbende ydelser omfattet af LL § 12 B. Se afsnit C.C.6.8.7 om eksempler på beskatning af løbende ydelser.

Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B og gælder kun for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser efter LL § 12 B, stk. 1.

Lovens definition

Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.

Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.

Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.

Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse eller varighed, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.

(..)

Afgrænsning

Hvis en aftale indeholder både et fastsat afståelsesvederlag, der betales i aftaleåret, og en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af reguleringsbestemmelsen, om der er tale om en løbende ydelse.

Hvis reguleringen går ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i et eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse.

Værdien af de nævnte overskudsafhængige beløb (de løbende ydelser) skal kapitaliseres i afståelsesåret, og denne værdi indgår i opgørelsen af den samlede afståelsessum, som skal beskattes i aftaleåret. De samlede afståelsessum kan udover de løbende ydelser også omfatte andre aftalte vederlag, fx kontanter, fordringer mv.

Reguleringsbestemmelse og forbehold i aftale

En reguleringsbestemmelse, om at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang skal tilbagebetale et beløb til køberen, er ikke omfattet af reglerne i LL § 12 B.

Hvis det drejer sig om, at der i aftalen er taget forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der heller ikke være tale om en løbende ydelse.

(..)

En enkelt efterfølgende regulering af afståelsessummen

Ligningsrådet har afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt til at kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B. Se SKM2003.78.LR.

I en tilsvarende sag om en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier, drejede spørgsmålet sig om, hvorvidt dette vederlag skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede aktionæren at udtræde af selskabet, og ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i aftaleåret og med 1/6 i året efter. Betalingen skete også i to tempi, idet afståelsessummen dog set under et svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, og fandt, at der ikke var tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvad enten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter. Se SKM2003.457.LR.

Skatterådet har også taget stilling til spørgsmålet om en enkelt efterfølgende regulering i SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR, som også drejede sig om aktieafståelser.

Forholdet til anden lovgivning

En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan fx være tale om, at køberen af en virksomhed påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren.

Hvis beskatningen af den løbende ydelse er reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der bruges.

Der kan fx være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven.

Renter skal fx ikke behandles som en løbende ydelse. Det indebærer, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser, uanset den usikkerhed der måtte være, men behandles efter de gældende regler for denne type fordringer eller rentebetalinger.

I en sag om overdragelse af en beboelsesejendom fra fader til datter, hvor faderen ville forbeholde sig en livsvarig bopælsret (aftægt), og hvor værdien af bopælsretten skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen, tiltrådte Ligningsrådet, at bopælsretten blev opgjort ved kapitalisering efter bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2001.135.LR.

Bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift findes nu i bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011.

I en sag om overdragelse af danske blåstemplede børsnoterede obligationer fra mor til datter bekræftede Skatterådet, at aftalen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2007.418.SR."

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning

[Cirkulæret omfatter gaver, der er gaveafgiftsbelagte. Omfattet er således bl.a. gaver fra forældre til børn.]

"[..]

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.
[..]"

SKM2010.762.SKAT

Følgende fremgår af meddelelsen:

"(..)

Samme hensyn gør sig gældende ved værdiansættelsen af fast ejendom efter ovennævnte cirkulære. For ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, således anvendes på linie med den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen.

SKAT udsender hvert år en meddelelse om beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskat af ejendomme beliggende i udlandet, senest SKM2010.334.SKAT (TfS 2010, 581, red.), af 25. maj 2010. Heraf fremgår det bl.a., at "ejendomsværdien" findes ved at regulere handelsværdien med den såkaldte afstandsprocent, som er et udtryk for forskellen mellem handelsværdien og de offentlige vurderinger. I meddelelsen er afstandsprocenterne år for år opregnet.

Handelsværdien kan efter ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 4, fastsættes skematisk ved indeksering af den faktiske anskaffelsespris. Foreligger der anden dokumentation, der giver en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien end den skematisk fastsatte handelsværdi, lægges en sådan anden dokumentation til grund ved værdifastsættelsen. Hvis det ikke er muligt at fastsætte handelsværdien skematisk, og der heller ikke foreligger anden dokumentation, ansættes handelsværdien skønsmæssigt. Det samme gælder, hvis indeksering af en faktisk anskaffelsespris fører til et resultat, der står i et åbenbart misforhold til ejendommens reelle handelsværdi.

For andre ejendomme end de ovenfor nævnte beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, findes ikke en tilsvarende beregningsmekanisme i den danske lovgivning. Hvis det over for SKAT sandsynliggøres, hvad en sådan ejendom ville have været vurderet til ved en dansk ejendomsvurdering, kan dette beløb anvendes på linie med seneste ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen.

Ved beregningen af "ejendomsværdien" for sådanne ejendomme kan beregningsmekanismen i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, tilsvarende anvendes.

Cirkulærets bestemmelser gælder i øvrigt uændret."

SKM2012.255.SKAT

Meddelelsen indeholder de senest ajourførte oplysninger om salg af fast ejendom i de enkelte lande, som kan anvendes ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsværdiskat for udenlandske ejendomme i 2011.

"(..)

Når der ikke foreligger en godkendt udenlandsk vurdering, må der i stedet tages udgangspunkt i ejendommens anskaffelsespris. Denne anskaffelsespris vil så skulle indekseres tilbage fra anskaffelsesåret til henholdsvis 2001 eller 2002. Herved når man frem til ejendommens handelsværdi i det pågældende indkomstår.

Indekseringen skal ske for ejendomme, der er erhvervet 1. januar 2002 eller senere.

Ejendommens faktiske anskaffelsessum indekseres tilbage til det angivne tidspunkt efter følgende prioriteringsrækkefølge:

  • et godkendt udenlandsk prisindeks
  • OECD´s indeks for udvikling i huspriser
  • det danske sommerhusindeks

SKAT har godkendt anvendelsen af et indeks for svenske fritidshuse og et indeks fra OECD."

Det fremgår af meddelelsen, at OECD-indekset for franske ejendomme er som følger:

Indeks 2006: 194,3

Indeks 2011: 217,4

Det fremgår videre af meddelelsen:

"Da ejendomsværdiskatten for danske ejendomme beregnes på grundlag af den offentlige vurdering, som typisk er lavere end handelsværdien, skal de udenlandske beregnede handelsværdier yderligere reduceres med den såkaldte afstandsprocent, der er udtryk for forskellen imellem handelsværdien og den offentlige vurdering. Herved bliver de udenlandske beregnede handelsværdier sammenlignelige med de danske ejendomsværdier."

Afstandsprocenten udgør ifølge meddelelsen for 2011 9 pct.

SKM2001.135.LR

En far påtænkte at sælge en ejendom til sin datter. Købesummen skulle bl.a. finansieres ved en livsvarig bopælsret på ejendommen for faderen, idet han fortsat skulle bebo ejendommens underetage.

Herudover skulle købesummen finansieres ved overtagelse af indestående lån, en gave, en kontant udbetaling, samt et gældsbrev.

Skatterådet tiltrådte spørgers opfattelse, hvorefter værdien af bopælsretten skulle kapitaliseres bekendtgørelse nr. 1068 af 18/12 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4 b.

SKM2007.418.SR

En post børsnoterede danske obligationer påtænktes overdraget fra mor til datter. Overdragelse ville ske til en værdi svarende til obligationernes kursværdi på overdragelsesdagen. Overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer (og hvad der måtte træde i stedet herfor). Overdragelsessummen ville således blive berigtiget i form af den kapitaliserede værdi af den løbende indtægtsnydelse og restbeløbet som gave.

Skatterådet kunne bekræfte, at aftalen var omfattet af ligningslovens § 12 B. Skatterådet fandt endvidere, at kapitaliseringen af de forbeholdte rentenydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor, jf. bekendtgørelse nr. 959 af 12/10 2005 om om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arveafgift.

Begrundelse

Der spørges til, om Skatterådet kan bekræfte, at sønnernes anskaffelsessum for en i Frankrig beliggende fast ejendom, som spørger efter de franske regler om donation partage påtænker at gaveoverdrage til disse, kan fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen, opgjort som en indeksering af værdien ved spørgers overtagelse i 2006, reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag på den således fremkomne værdi på 15 pct. som følge af bestemmelserne i gaveafgiftscirkulæret.

Overdragelsen påtænkes gennemført medio marts 2013 efter franske regler benævnt donation-partage.

Overdragelser fra forældre til børn - værdiansættelsen af Ejendommen i relation til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret)

Gaveoverdragelser af fast ejendom fra forældre til børn kan baseres på den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering reduceret med 15 pct., således at denne værdi af SKAT skal lægges til grund som anskaffelsessum ved den senere avanceopgørelse efter EBL.

Dette følger af Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.2 og gaveafgiftscirkulærets punkt 6.

Ejendomsvurderingen anses bekendtgjort, når den er blevet meddelt direkte til parten af SKAT, f.x. pr. post, på selvangivelsen eller i årsopgørelsen, idet skatteyderen dog allerede på det tidspunkt ejendomsvurderingen lægges i skattemappen kan påberåbe sig den. Skatteyderen kan dog vælge at anvende den gamle ejendomsvurdering, indtil den nye vurdering modtages f.x. på selvangivelsen/årsopgørelsen eller som særskilt udsendt.

Udenlandske ejendomme i relation til værdiansættelsescirkulæret

For så vidt angår udenlandske ejendomme, for hvilke det gælder, at der ikke findes en offentlig ejendomsvurdering, følger det af SKM2010.762.SKAT, at en ejendomsværdi beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, ved anvendelse af gaveafgiftscirkulæret kan anvendes på linje med den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering.

SKAT er enig med spørger i, at når det i værdiansættelsescirkulæret anføres, at parterne kan basere gaveoverdragelsen på den senest bekendtgjorte offentliggjorte ejendomsvurdering, så indebærer det i relation til udenlandske ejendomme, for hvilke det gælder, at den efter cirkulæret relevante værdi skal beregnes efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, jf. ovenfor, at beregningen skal basere sig på den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte SKAT-meddelelse om fastsættelse af grundlaget for ejendomsværdiskat. For overdragelser, der foretages medio marts 2013 indebærer dette, at beregningen skal basere sig på meddelelsen af maj 2012, offentliggjort som SKM2012.255.SKAT.

Det følger af SKM2010.762.SKAT, at handelsværdien som udgangspunkt fastsættes skematisk ved indeksering af den faktiske anskaffelsespris.

Det fremgår endvidere, at hvor der foreligger anden dokumentation, der givet en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien, lægges en sådan anden dokumentation til grund ved værdifastsættelsen.

Det er oplyst, at en værdi på 168.000 ? af den franske notar blev lagt til grund i boopgørelsen. Notaren kan betragtes som de franske myndigheders repræsentant i sager om beregning af tinglysnings- og gaveafgift. Værdien blev efter det oplyste fastlagt uden involvering af ejendomsmægler, men som resultat af en forhandling mellem notaren og Gavegivers (arvingen) repræsentant.

SKAT er enig med spørger i, at værdien i boopgørelsen kan danne udgangspunkt for indekseringen (ejendommens faktiske anskaffelsespris).

På baggrund af indeks samt afstandsprocent som disse fremgår af SKM2012.255.SKAT, giver dette en ejendomsværdi på 171.056 ?. Der kan herved henvises til spørgers beregninger.

SKAT er enig med spørger i, at denne værdi i relation til værdiansættelsescirkulæret kan træde i stedet for den offentlige danske ejendomsvurdering, og således anses som ejendommens handelsværdi, når der som forudsat foretages overdragelse af ejendommen medio marts 2013.

Overdragelse kan efter bestemmelserne i nævnte cirkulære ske til handelsværdien 171.056 ? +/- 15 pct.

Den ensidigt indhentede ejendomsmæglervurdering af juli måned 2012, giver ikke anledning til en ændret bedømmelse.

Yderligere bemærkninger - overdragelse som donation partage

Det er oplyst, at Gavegiver ønsker at foretage en overdragelse af Ejendommen til Gavemodtagerne efter franske regler benævnt "Donation-Partage".

Det er oplyst, at tvistigheder vedrørende ejendommen afgøres efter fransk ret efter princippet om lex rei sitae (stedet hvor ejendommen befinder sig).

Det er af repræsentanten oplyst, at man i Frankrig kan opdele den fulde ejendomsret (pleine propriété) i henholdsvis brugsret (usufruit) og nøgen ejendomsret (nue-propriété).

Retsvirkningen af en Donation-Partage er efter det oplyste, at Gavemodtagerne hver især opnår ejerskab til 50 pct. af den nøgne ejendomsret til ejendommen, mens Gavegiver beholder en særlig - livsvarig - brugsret til Ejendommen, som er reguleret efter franske regler. Brugsretten bortfalder automatisk ved Gavegivers død i henhold til franske regler. Hele ejendomsretten tilfalder herefter indehaverne af den nøgne ejendomsret.

Det er endvidere oplyst, at brugsretshaveren (Gavegiver) efter Donation-Partage fortsat er tinglyst medejer af ejendommen, og at han fortsat har ret til provenu ved salg af ejendommen. Provenuet svarer til brugsrettens værdi på salgstidspunktet. Værdien af brugsretten udfases efterhånden som brugsretshaveren bliver ældre, og brugsretten bortfalder som nævnt helt ved brugsretshavers død. Boet efter brugsretshaveren boet får ikke ret til provenu ved et eventuelt senere salg af ejendommen. Brugsretshaverens samtykke er endvidere påkrævet ved alle større dispositioner over ejendommen, herunder pantsætning og salg af denne. Omvendt kan brugsretshaveren ikke selv disponere retligt over ejendommen.

Der er ifølge repræsentanten i fransk ret faste regler for værdiansættelse af de rettigheder, som brugsretshaveren har. I Frankrig opgøres værdien af brugsretshaverens særlige brugsret efter faste takster afhængig af brugsretshaverens alder. Når brugsretshaveren, som i den foreliggende sag, er imellem 71 og 81 år, udgør brugsrettens værdi 30 pct. af ejendommens samlede værdi. Værdien falder herefter til 20 pct. over de næste 10 år, og derefter til 10 pct. Som en konsekvens heraf udgør den ejendomsret, som modtagere af gaver overdraget efter reglerne om Donation-Partage opnår, de resterende 70 pct. af ejendommens samlede værdi.

Det fremgår, at det er tanken, at ejendommen fremover skal anvendes som familiens feriebolig i Frankrig. Der er ingen aktuelle planer om at sælge den.

Det er SKATs opfattelse, at den påtænkte overdragelse i form af donation partage efter dansk ret må bedømmes som følger:

Ejendomsretten kan efter dansk ret ikke opdeles som tilfældet er efter franske regler.

Ejendomsretten til et aktiv er efter dansk ret knyttet til adgangen til faktisk og retlig råden over aktivet i overensstemmelse med lovgivningen og i den udstrækning, hvori rettigheden ikke er begrænset ved særlige, over genstanden stiftede, begrænsede rettigheder, samt til risikoen for økonomisk tab og omvendt muligheden for gevinst, f.eks. ved udlejning af godet, eller ved dets afståelse til tredjemand.

Særkendet er dermed rettens almindelige karakter, idet råden kan ske i den udstrækning, hvori der ikke er stiftet rettigheder er mere specielt indhold. Andre rettigheder end ejendomsrettigheder fremtræder i visse typiske former som panteret, servitut, brugsret og lignende.

Indehaverne af den nøgne ejendomsret (Gavemodtagerne) får retten til at disponere retligt over ejendommen - fx sælge og pantsætte.

I den konkrete sag bestemmes det dog i gavedokumentet, at Gavemodtagerne ikke må sælge eller pantsætte ejendommen i Gavegivers (brugsretshaverens) levende live uden hans samtykke.

Gavegiver får i dennes levetid ret til at bebo og bruge ejendommen (brugsret) samt ret til at udnytte ejendommen (nydelsesret) - fx udleje og modtage husleje.

Gavegiver er fortsat tinglyst medejer af ejendommen og har ret til provenu ved salg af ejendommen.

Ved salg af lejligheden mens brugsretshaveren lever, får Gavegiver andel af provenuet i henhold til værdien af brugsretten på salgstidspunktet. Den forholdsmæssige andel af provenuet, der tilkommer Gavegiver, er aftagende over tid, for helt at ophøre ved Gavegivers død.

Gavegiver skal betale alle løbende udgifter, dvs. ejendomsskatter, el, vand, varme og almindelig vedligeholdelse, mens Gavemodtagerne alene skal bære udgifterne til større bygge- og renoveringsarbejder, fx nyt tag, hvis der var tale om et hus.

Det er SKATs opfattelse, at Gavegiver ikke kan anses som (med)ejer af den konkrete ejendom.

Gavegiver er ganske vist fortsat tinglyst medejer af ejendommen og har ret til provenu ved videresalg af ejendommen. Gavegiver har ligeledes vetoret i forbindelse med videresalg og belåning af ejendommen.

Retten til provenu er dog en betinget ret, og i øvrigt aftagende over tid. Provenu opnås således alene ved afståelse i Gavegivers levende live og forudsætter enighed imellem parterne om afståelse.

Det skal i denne forbindelse ligeledes bemærkes, at hensigten med den pågældende ejendom er at lade den tjene til feriebolig for familien, og at der ikke er planer om videresalg. Der kan ligeledes henvises til Gavegivers alder. Sammenlagt omstændigheder der gør, at det ikke på forhånd er givet om noget beløb - og i givet fald hvor meget - vil komme til udbetaling til Gavegiver.

De øvrige rettigheder tilkommende Gavegiver er ikke uforenelige med en sædvanlig - livsvarig - brugsret.

For Gavemodtagerne stiller forholdet sig således, at retten til almindelig retlig råden tilkommer Gavemodtagerne. Retten dog er indsnævret derved, at Gavegiver ved aftale er indrømmet ret til veto i forbindelse med salg af ejendommen samt belåning heraf.

Som ovenfor nævnt er den pågældende vetoret dog af midlertidig karakter.

Retten til faktisk råden er begrænset, idet denne for en tidsbegrænset periode tilkommer Gavegiver. Dette er dog ikke atypisk for ejendomsretten.

Gavemodtagerne er sikret ret til provenu ved salg af ejendommen, ligesom retten til faktisk benyttelse tilkommer Gavemodtagerne fra tidspunktet for bortfald af den livsvarige brugsret.

Gavemodtagerne må derfor efter SKATs opfattelse anses som ejere af den pågældende ejendom.

Forholdet må derfor opfattes således, at Gavegiver mod delvis vederlag i form af indrømmelse af en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret afstår den franske ejendom til Gavemodtagerne.

Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, at det ikke udtrykkeligt er anført, eller eksplicit følger af den valgte transaktionsform, at brugsretten skal anses at udgøre delvis vederlag. Dette må følge allerede af det forhold, at den fulde ejendomsret må anses overført til Gavemodtagerne.

Modydelsen i form af brugsretten gældende for Gavegivers levetid er at anse for en løbende ydelse, der skal behandles efter LL § 12 B, jf. herved også SKM2001.135.LR.

Gavegiver indrømmes i forbindelse med overdragelsen samtidig ret til andel af provenu, såfremt ejendommen i Gavegivers livstid videresælges.

Der vil herved være tale om en enkelstående regulering, som efter Ligningsrådets praksis ikke beskattes som en løbende ydelse. En realisering heraf, vil påvirke gavens værdi.

Ovenstående må efter SKATs opfattelse gælde uagtet retten til provenu samt den livsvarige brugsret er rettigheder bestemt direkte ved lovgivning og ikke bestemt ved aftale. Vilkårene følger ved valg af den konkrete transaktionsform, der er ukendt efter dansk ret.

SKAT har i øvrigt ikke yderligere bemærkninger til spørgers høringssvar.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej.".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for Gavemodtagerne, at der etableres ejerskab til Ejendommen via et af Gavemodtagerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

"§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt
1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2 eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

(..)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1

Afsnit C.C.3.3.3

"Interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændring af ejerandelene.

Virksomhedsordningen kan fortsat anvendes, hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL. Ved omdannelsen til et partnerselskab vil selskabsdeltagerne blive omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto. Værdien af indskud af aktiver og passiver i partnerselskabet skal opgøres til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Denne værdi udgør deltagernes hæftelse. Se også SKM2011.155.SR."

Afsnit C.C.6.6

Regel

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessentskab, som det fx er gældende for selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, eller som for ejerne af et selskab, der som udgangspunkt er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Indtræden

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomhedens formue.

(..)

Udtræden

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Se LSRM 1985, 63.

Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

(..)

Ændringer i den ideelle andel

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder.

Udlodning af interessentskabets aktiver til interessenterne er sidestillet med salg. Se UfR 1983, 318 HR.

Opløsning

Ved opløsning af et interessentskab bliver den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, behandlet som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Se SKM2003.590.LR.

(..)"

Afgørelser

SKM2006.771.SR

Spørger og fire andre personer stiftede i marts 1991 en andelsboligforening i forbindelse med foreningens køb af en fast ejendom. I perioden fra stiftelsen i 1991 og til sommeren 1999 var der en løbende udskiftning af andelshavere, og der var i perioden i alt 12 andelshavere. Siden den 1/8 1999 havde spørger sammen med sin ægtefælle beboet ejendommen som eneste andelshavere. Foreningen påtænkte nu at sælge ejendommen til spørger og dennes ægtefælle, og ægtefællerne var i forening med tidligere andelshavere blevet enige om en pris.

Skatterådet og SKAT tiltrådte spørges synspunkt om, at der ved salget ikke var sket afståelse af fast ejendom:

"Det må lægges til grund, at ejendommen i civilretlig forstand fortsat ejes af [andelsboligforeningen], idet der endnu ikke foreligger en underskrevet aftale i henhold til hvilken ejendommen overdrages til forespørgeren.

Det skal ligeledes nævnes, at [andelsboligforeningen] stadigvæk er tinglyst som ejer af ejendommen, hvilket er en naturlig konsekvens af, at der endnu ikke foreligger en købsaftale, som kan danne tinglysningsgrundlag.

Dernæst skal det fremhæves, at [andelsboligforeningen] i skattemæssig forstand behandles som en "lille andelsboligforening" eller "boligkollektiv", hvilket indebærer, at foreningen ikke er eller har været et selvstændigt skattesubjekt.

Denne skattemæssige kvalificering af [andelsboligforeningen] medfører således, at ejendommen (..), i skattemæssig henseende skal betragtes som ejet af [spørger] og dennes ægtefælle fra 1. august 1999.

Idet den civilretlige overdragelse af ejendommen fra Andelsboligforeningen til [spørger] og dennes ægtefælle ikke vil ændre på ejerforholdet i skattemæssig forstand, vil den civilretlige overdragelse af ejendommen til ægtefællerne heller ikke være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Der kan nemlig ikke være tale om fortjeneste eller tab, når sælger og køber er det samme skattesubjekt."

SKM2007.669.LSR

Klageren ejede sammen med det B ApS det franske ejendomsselskab SCI (Société Civile Immobilière) C i forholdet 99:1. SCI´et ejede en ejendom i Frankrig. Ifølge oplysninger fra de franske skattemyndigheder er et fransk SCI et civilt ejendomsselskab. Klageren havde oplyst, at årsagen til, at B ApS ejede 1 pct. af kapitalen var, at der skulle være mindst to indehavere af et SCI. Når SCI var så udbredt, så skyldtes det ifølge klageren, muligheden for overdragelser uden 6-7 pct. omkostninger til tinglysning og notar m.v. samt det forhold, at man i arveretlig henseende anser andelene i SCI´et for at være løsøre og derfor ikke undergivet fransk ret, hvorved der kan spares betydelige boafgifter.

Landsskatteretten lagde til grund, at et SCI er et fransk ejendomsinteressentskab, som i lighed med et dansk interessentskab er et i skatteretlig forstand transparent skattesubjekt. Klageren måtte således anses for personligt at eje 99 pct. af ejendommen, og var derfor pligtig at betale ejendomsværdiskat heraf.

SKM2009.905.ØLR (Landsskatterettens afgørelse)

I sagen havde en andelsforening, hvis eneste medlemmer var et ægtepar, solgt foreningens ejendom til en andelsboligforening, hvis eneste medlemmer var selvsamme ægtepar. Såvel Landsskatteretten som domstolene fandt, der var tale om en skattepligtig afståelse af fast ejendom efter EBL. EBL § 8, stk. 3, blev ikke fundet anvendelig. Det fremgår ikke af sagen, om den købende andelsboligforening er selvstændigt skattepligtig. Synspunktet omkring manglende afståelse blev ikke procederet hverken for Landsskatteretten eller domstolene, hvorved bemærkes, at Landsskatteretten af egen drift havde været forpligtet til af egen drift at inddrage synspunktet, såfremt man måtte finde det relevant (officialprincippet).

SKM2013.361.SR

Skatterådet fandt, at et fransk SCI ikke kunne sidestilles med de fuldt skattepligtige personer, der er anført i selskabsskattelovens § 1, og at SCI´et har flere lighedspunkter med et interessentskab.

Der blev herved lagt særlig vægt på,

  • at den enkelte deltager hæfter personligt for sammenslutningens forpligtelser
  • at der er få deltagere
  • at sammenslutningens levetid er begrænset til 99 år, medmindre medlemmerne beslutter andet
  • at sammenslutningen ledes af en direktør, og det er oplyst, at der ikke er etableret en bestyrelse
  • at der er begrænsninger i adgangen til at udskifte deltagerne i sammenslutningens levetid.

Begrundelse

Et Sameje (særdeles sameje efter ældre terminologi) er skattemæssigt karakteriseret i overensstemmelse med den ejendomsretlige virkelighed, idet den enkelte samejer har en direkte ejendomsret til en ideel andel af samvirkets enkelte aktiver.

Skattemæssigt gælder for personselskaber, forstået som samvirker med selvstændig retsevne men uden selvstændigt skattesubjektivitet, et princip om fuldstændig transparens, dvs. at selskabet ikke eksisterer i skattemæssig sammenhæng. Jf. herved Liselotte Hedetoft Madsen i Beskatning ved deltagelse i personselskaber, side 91 ff. I relation til ejerskabet til personselskabets aktiver anses hver selskabsdeltager som direkte ejer af en ideel andel af hvert enkelt aktiv, jf. herved også UfR 1983, 318 H.

I den foreliggende sag påtænker to brødre at indskyde en fast ejendom ejet i lige sameje i et fransk ejendomsselskab, hvori brødrene hver især har en 50 pct.´s ejerandel og i øvrigt har lige rettigheder.

Det franske ejendomsselskab kan ikke sidestilles med de i selskabsskattelovens § 1 anførte fuldt skattepligtige juridiske personer. Dette fremgår også af SKM2013.361.SR.

Uagtet at overdragelsen af den faste ejendom til det franske SCI civilretligt måtte blive anset som en afståelse af fast ejendom, vil der under de givne omstændigheder, hvor der ikke sker en forskydning af ejerandele, skattemæssigt ikke være tale om afståelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja.".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Ejendommens ejere i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er Gavemodtagerne, såfremt der etableres ejerskab til ejendommen via et af Gavemodtagerne ejet fransk "Société Civile Immobilière".

Begrundelse

Det fremgår af besvarelsen under spørgsmål 2, at et SCI efter dansk ret - skattemæssigt - er et transparent subjekt. Beskatningen skal derfor foregå på deltagerniveau.

Som det fremgår af besvarelsen under spørgsmål 1, må Gavemodtagerne anses for ejere af Ejendommen.

SKAT er derfor enig med spørger i, at Ejendommens ejer i henhold til EBL § 8 er Gavemodtagerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja.".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Gavegivers donation af Ejendommen til Gavemodtagerne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for Gavegiver, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

"§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt
1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2 eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

(..)"

Praksis

Den Juridiske Vejledning

Afsnit C.H.2.1.15.2

"Dette afsnit beskriver personers mulighed for at sælge et sommerhus uden at skulle betale skat af fortjenesten.

(..)

Definition

Ved et "sommerhus" forstås i denne sammenhæng fritidsboliger af enhver art, fx traditionelle sommerhuse, fritidshuse og feriehuse, hvor det gælder, at der ikke er tilladelse til helårsbeboelse.

Regel

Når personer sælger et sommerhus, vil fortjenesten ved salget som hovedregel være skattefri, hvis sommerhuset har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand, og hvis anvendelsen til fritidsformål har fundet sted, mens ejendommen opfylder betingelserne for at kunne sælges skattefrit. Se EBL § 8, stk. 2.

(..)

Ejendomme omfattet af reglen

Reglen gælder for traditionelle sommerhuse, fritidshuse og feriehuse.

Bemærk

Helårsboliger, der anvendes som fritidsboliger, er som udgangspunkt omfattet af parcelhusreglen. Se i afsnittet nedenfor om reglerne for disse ejendomme.

(..)

Helårsboliger, der anvendes som fritidshuse

En helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Se SKM2010.166.HR, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.

I sagen fremgik det af Højesterets begrundelse, at en ejerlejlighed med bopælspligt ikke har karakter af en sommerhusejendom i EBL § 8, stk. 2 forstand. Skattefritagelsen er derfor ikke omfattet af denne lovbestemmelse, men er hjemlet i skattemyndighedernes praksis. Denne praksis forudsætter, at ejendommen blev anskaffet til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand samt, at ejendommen i hele ejerperioden udelukkende har været anvendt til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand. I den konkrete sag havde ejerlejligheden i en periode været udlejet til beboelse, og derfor var betingelserne for skattefritagelsen ikke til stede, og fortjenesten var dermed skattepligtig.

Se også SKM2007.209.HR, hvor en person arvede en landbrugsejendom. Personen erklærede overfor jordbrugskommissionen, at han inden for en periode på 2 år ville flytte ind på ejendommen, men ejendommen blev i ejertiden udelukkende anvendt til fritidsformål. Højesteret fastslog, at ejendommens status på salgstidspunktet var afgørende for, om ejendommen blev omfattet af EBL § 8, stk. 1 eller stk. 2. Ejendommen blev anset for omfattet af stk. 1, men da den ikke havde tjent til bolig for ejeren og/eller dennes husstand, kunne parcelhusreglen ikke anvendes. Højesteret tog derefter stilling til, om fortjenesten var skattefri efter EBL § 8, stk. 2. Højesteret konkluderede, at skønt ejendommen udelukkende havde været anvendt til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand, var den ikke omfattet af bestemmelsen, fordi ejendommen ikke var anskaffet som fritidsejendom.

I SKM2012.601.ØLR overtog ejeren og hans søskende en landbrugsejendom. På tidspunktet for overtagelsen var ejendommen registreret som en landbrugsejendom med bopælspligt. Denne bopælspligt erklærede ejeren at imødekomme indenfor 2 år. Af denne grund fik Skatteministeriet medhold i, at ejendommen ikke var blevet købt som et sommerhus, som det kræves efter administrativ praksis. Det var derfor underordnet, om ejeren havde anvendt ejendommen som sommerhus i ejertiden. Det var også underordnet, at ejeren påstod, at erklæringen om at ville opfylde bopælspligten alene var underskrevet proforma.

Bemærk

De krav, der i øvrigt stilles for, at en helårsbolig skal kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen, gælder tilsvarende for helårsboliger, der anvendes som fritidsbolig. Det vil sige, at bygningens indretning og stand skal være af en sådan karakter, at den er egnet til fritidsformål, og at arealreglerne er opfyldte. Se afsnit (C.H.2.1.15.7) om beboelses- og husstandskravet og (C.H.2.1.15.8) om arealreglerne."

Afgørelser

TfS 1998, 118 LR

En datter erhvervede i 1986 sin moders helårshus. Erhvervelsen skete delvis ved gave fra moderen. I forbindelse med handlen fik moderen en livsvarig brugsret til ejendommen. Denne brugsret blev udnyttet frem til april 1996, hvor moderen flyttede på plejehjem. Siden moderens fraflytning blev ejendommen af datteren anvendt som feriebolig.

Ligningsrådet fandt, at datterens salg af ejendommen som udgangspunkt ikke kunne omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 8, stk. 1, eftersom ikke havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Skattefrit salg kunne heller ikke ske efter EBL § 8, stk. 2, eftersom ejendommen ikke havde karakter af sommerhusejendom eller lignende.

Skattefrit salg af et helårshus kunne dog som udgangspunkt ske skattefrit i medfør af EBL § 8, stk. 2, hvis det blev dokumenteret, at huset var købt som og anvendt som sommerbolig.

SKM2007.209.HR

Skatteyderen, der var tidligere dansk statsborger, erhvervede en mindre landbrugsejendom ved arveudlæg på betingelse af, at han opnåede Landbrugsministeriets tilladelse til erhvervelsen. Efter at han over for Jordbrugskommissionen havde erklæret at ville benytte ejendommen til beboelse, opnåede han tilladelse til at overtage ejendommen på betingelse af, at han inden 2 år tog ophold på ejendommen. Beboelsespligten blev imidlertid ophævet inden dette tidspunkt, da skatteyderen lod ejendommens landbrugsarealer frastykke. Skatteyderen anvendte alene ejendommen til fritidsbeboelse, idet ejendommen ikke var egnet til helårsbeboelse. Skatteforvaltningen havde derfor frafaldt lejeværdibeskatning. Efter skatteyderens påstand var avancen ved ejendommens salg i 2002 skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Højesteret udtalte følgende:

"Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 er fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som udgangspunkt skattepligtig. Lovens § 8 indeholder undtagelser fra dette udgangspunkt. Efter § 8, stk. 1, er fortjeneste ved afståelse af "en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder" således som udgangspunkt skattefri.(..). Efter § 8, stk. 2, gælder skattefriheden også ved salg af "sommerhusejendomme og lign., (..)"

Højesteret finder, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i § 8, stk. 1, eller efter § 8, stk. 2. Er ejendommen således et enfamilieshus på salgstidspunktet, er det en betingelse for skattefrihed, at huset har tjent til bolig (helårsbeboelse) for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele ejertiden.

Gunnar Mouritzens ejendom var på salgstidspunktet i 2002 et "fritliggende enfamilieshus (parcelhus)". Huset er således som udgangspunkt et enfamilieshus omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og det er ubestridt, at Gunnar Mouritzen ikke opfylder betingelserne for skattefrihed efter denne bestemmelse.

Spørgsmålet er herefter, om det forhold, at Gunnar Mouritzen alene har benyttet ejendommen til fritidsformål, kan føre til, at han kan opnå skattefrihed efter sommerhusreglen i § 8, stk. 2.

Da Gunnar Mouritzen i 1990 fik arveudlagt ejendommen, der på daværende tidspunkt var en landbrugsejendom, oplyste han over for Jordbrugskommissionen, at han "inden 2 år efter erhvervelsen ville tage fast bopæl på ejendommen". Det var denne erklæring, der var afgørende for, at kommissionen gav tilladelse til erhvervelsen. I hvert fald under disse omstændigheder kan det forhold, at han alene har benyttet ejendommen som fritidshus, ikke - heller ikke i medfør af administrativ praksis - føre til, at ejendommen anses for omfattet af sommerhusreglen i § 8, stk. 2.(..)"

SKM2013.380.BR

Byretten fandt, at en helårsbolig erhvervet ved arv kunne sælges skattefrit. Retten lagde vægt på, at sagsøgeren sammen med hendes søskende iværksatte værgemål for moderen med den hensigt at købe ejendommen af moderen, således at ejendommen kunne blive i familiens eje som feriested, at værdien af ejendommen ved arveudlægget skete til den lavest mulige værdi, at salget af ejendommen alene var begrundet i broderens jobsituation, samt at alle tre søskende var og stadig er bosiddende i Københavnsområdet.

SKM2013.610.SR

Spørger havde sammen med sine 2 brødre arvet en fast ejendom med vurderingsmæssig status som helårsbeboelse. Ejendommen er beliggende i nærheden af en fjord, og var oprindelig opført og anvendt som sommerbolig. I 1927 erhvervedes ejendommen af spørgers forældre. Ejendommen blev på daværende tidspunkt anvendt som helårsbolig for familien. Ved moderens død i 1992 arvede spørger og hans to brødre den faste ejendom. Spørger havde nu afstået sin tredjedel af ejendommen til den ene bror.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling i sagen.

SKAT udtalte følgende (efter omtale af den særlige praksis efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1):

"Ved arv har arvingerne som udgangspunkt ikke erhvervet ejendommen med fritidsformål for øje, idet arven automatisk gør dem til ejere, hvis ejendommen ikke sælges i boet. Der vil derfor være en skærpet bevisbyrde for, at formålet med erhvervelsen af ejendommen er til private fritidsformål.

(..)

Spørger har ejet ejendommen sammen med sin bror og sin afdøde brors børn frem til 1. juli 2013. Spørgers ejerandel var 1/3. Ejendommen er erhvervet af spørgers forældre omkring 1927. Ved moderens død i 1992 arvede spørger og hendes 2 brødre ejendommen.

Det lægges ifølge spørgers oplysninger til grund, at spørger sammen med de andre arvinger siden 1992 har anvendt ejendommen til fritidsbolig.(..)

Ejendommen vil efter overdragelsen til spørgers bror stadig blive anvendt til fritidsbolig for spørgers bror.

Ejendommen har således i 21 år været anvendt som fritidsbolig for spørger. Henset til den lange ejertid, samt at ejendommen i hele perioden efter overtagelsen har været anvendt til fritidsbolig for familien, anser SKAT den skærpede bevisbyrde for, at formålet med erhvervelsen har været private fritidsformål for at være løftet. Spørgers andel af ejendommen opfylder derfor begge betingelser for at være omfattet af administrativ praksis og kan derfor sælges skattefrit."

Begrundelse

Ejendommen er af Gavegiver erhvervet ved arveudlæg fra dennes søster i 2006.

Der er tale om en helårsbolig (lejlighed) beliggende i Paris. Der er ikke bopælspligt i henhold til franske regler.

Som oplyst har Gavegiver ikke personligt anvendt Ejendommen, da Gavegiver er dårligt gående. Gavegivers hustru har derimod anvendt Ejendommen som feriebolig ved flere lejligheder.

Det er endvidere oplyst, at D har alene har anvendt lejligheden i Paris som feriebolig, samt at også Gavegiver samt ægtefælle og børn (Gavemodtagerne) mens D levede, ved flere lejligheder, og igennem en længere årrække - rækkende tilbage til, da Gavemodtagerne stadig var hjemmeboende - har lånt og anvendt lejligheden som feriebolig.

Gavemodtagerne har begge benyttet Ejendommen som feriebolig siden 2007 i begrænset omfang.

Gavegiver har ikke foretaget udlejning af ejendommen.

Gavegiver er ikke næringsdrivende med fast ejendom.

Det følger af EBL § 2, stk. 2, at overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg.

Fortjeneste opstået i forbindelse med afståelse af fast ejendom er som udgangspunkt skattepligtigt. Dette følger af EBL § 1.

Som undtagelse hertil gælder efter EBL § 8, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, når ejendommen af ejeren eller dennes husstand har været anvendt til beboelse, kan være skattefri.

Som en yderligere undtagelse gælder efter EBL § 8, stk. 2, at afståelse af sommerhusejendommen og lignende kan ske skattefrit, såfremt ejeren eller dennes husstand i hele eller en del af ejerperioden har benyttet ejendommen til privat formål.

Det beror som udgangspunkt på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i § 8, stk. 1, eller efter § 8, stk. 2, jf. herved SKM2007.209.HR.

I nærværende sag er der tale om en helårsbolig (ejerlejlighed) beliggende i Paris. Skattefriheden skal derfor som udgangspunkt bedømmes efter EBL § 8, stk. 1.

Ejendommen har ikke af Gavegiver eller dennes husstand været benyttet til beboelse, og betingelserne for skattefrihed efter denne bestemmelse er derfor ikke opfyldt.

Administrativ praksis

har dog udvidet muligheden for efter EBL § 8, stk. 2 (sommerhusreglen), at kunne sælge sin ejendom skattefrit.

Følgende betingelser skal efter administrativ praksis være opfyldt:

  1. Formålet med anskaffelsen af ejendommen skal udelukkende have været anvendelse til private fritidsformål.
  2. Ejendommen skal rent faktisk udelukkende have været anvendt til private fritidsformål.

Det er ejeren af ejendommen, der skal dokumentere, at betingelserne er opfyldt, jf. herved bl.a. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.H.15.2.1 og f.eks. SKM2010.166H.

Det bemærkes, at som en praksisbestemt undtagelse til en hovedregel om beskatning, må undtagelsen forstås snævert.

Det skal endvidere bemærkes, at der i en situation, hvor ejendommen er erhvervet ved arv og ikke i fri handel må gælde en skærpet bevisbyrde, jf. nu også SKM2013.610.SR.

Det er SKATs opfattelse, at skatteyderen i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort den nødvendige formålsbestemthed omkring anskaffelsen, idet faktum som oplyst af spørger herved lægges til grund.

Dette må gælde uagtet at ejendomsrettens overgang til Gavegiver skyldes søsterens dødsfald.

Der er herved lagt særlig vægt på, at ejendommen af Gavegivers søster alene har været anvendt som feriebolig, at ejendommen ved flere lejligheder og i en længere årrække forud for Gavegivers erhvervelse har tjent som feriebolig for Gavegiver og dennes husstand, og at ejendommen efter Gavegivers erhvervelse heraf ved flere lejligheder og igennem en årrække har tjent som feriebolig for Gavegivers ægtefælle.

Da det endvidere er oplyst, at ejendommen i Gavegivers ejertid alene har været anvendt til private fritidsformål, er det SKATs opfattelse, at betingelserne efter administrativ praksis er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Ja.".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.