Skatterådets bindende svar af 20. november 2007 i sag 07-183167

Info
  • SKM2007.861.SR

Resumé:

Skatterådet har svaret "Nej" til, at en far kunne sælge en ejerlejlighed til sin datter pr. 1. november 2006 med overtagelse den 1. januar 2010 til den offentlige ejendomsværdi pr. 1. november 2006 reduceret med 15 %. Da det ikke ud fra de fremlagte oplysninger kunne fastlægges, om der alene var tale om en overdragelse med en væsentlig forsinket overtagelse, eller om der var tale om en køberetsaftale, blev begge muligheder besvaret. Som følge af at ejerboligen først vil blive overtaget 3 år og 2 måneder efter købet, blev salgsaftalen anset for at udgøre en proformaaftale. Hvad angik muligheden for, at spørgsmålet dækkede over en indgået køberetsaftale, blev det lagt til grund, at det med U 1977.460 H er stadfæstet, at det ved udnyttelsen af en køberetsaftale mellem interesseforbundne personer er ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattemæssige avance. Af punkt 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 fremgår det dog, at den i en køberetsaftale angivne købesum/salgssum mellem personer, der er omfattet af cirkulæret, vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi på udnyttelsestidspunktet, hvilket vil sige, at der hverken skal betales gaveafgift eller skat af ejendomsavancen. Anvendelsen af denne regel forudsætter dog, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Da handelsværdien den 1. januar 2010 ikke kendes på nuværende tidspunkt, kunne det ikke fastslås, om der ville være et misforhold mellem handelsværdien på dette tidspunkt, og den værdi, der fremgik af køberetsaftalen. Et spørgsmål om hvorvidt Skatterådet kunne angive en alternativ overdragelsesdato, hvor de angivne betingelser var opfyldt, blev afvist.

Spørgsmål
  1. "Kan jeg sælge ejerlejligheden pr. 1.11.2006 til min datter med overtagelse pr. 1.1.2010 til nuværende ejendomsvurdering minus 15%."
  2. "Hvis ikke hvilken overtagelses dato vil man så kunne acceptere når ovennævnte betingelse ønskes opfyldt."

Svar

  1. Nej.
  2. Afvises.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Ud fra SKATs oplysninger har spørgeren i 2006 erhvervet 58 % af ejerlejligheden X, mens den resterende del ejes af C og D i lige sameje.

Det er ikke oplyst hvilken familiemæssig relation, der er mellem C og D og spørgeren, A, samt dennes datter, B.

Stadig i følge SKATs oplysninger erhvervede spørgeren sin andel af ejerboligen den 30. marts 2006 med overtagelse den 1. juni 2006.

Der er ikke oplysninger om, hvornår spørgerens datter har taget lejligheden i brug.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgeren har oplyst følgende:

"Det drejer sig om en planlagt disposition. Årsagen er at jeg ønsker at sælge ejerlejligheden så billigt som muligt til mine børn inden en evt. ny og højere ejendomsvurdering."

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om afståelsestidspunktet

I Ligningsvejledningen 2007-4, pkt. E.J.2.1.3.1. angives det, at når ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse.

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2007-4, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildelingen af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke - i skattemæssig henseende - anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390.ØLR.

Den konkrete sag

I den foreliggende sag er det ikke entydigt, hvorvidt der foreligger en salgsaftale eller en optionsaftale. Udgangspunktet for det stillede spørgsmål er ikke en indgået optionsaftale mellem spørgeren og dennes datter, men en aftale om afståelse, hvor den reelle overdragelse er udskudt i 3 år og 2 måneder.

SKAT har derfor valgt at besvare spørgsmål 1 ud fra betragtningen om, at der er indgået en egentlig aftale om afståelse, og at der alternativt er tale om en køberetsaftale.

Som angivet ovenfor er udgangspunktet for den tidsmæssige overdragelse af fast ejendom fastsat til det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen. Denne opfattelse skal imidlertid ses på baggrund af, at den efterfølgende fysiske overtagelse typisk vil være aftalt som et kompromis mellem sælgers og købers interesser.

I den konkrete situation overdrages lejligheden fra spørgeren til datteren på et tidspunkt, som væsentligt afviger fra den reelle overdragelse. Da aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, er parterne pålagt en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der ikke vil være tale om en proformaoverdragelse. Den skærpede bevisbyrde har spørgeren ikke løftet i denne sammenhæng, og konsekvensen er, at skattemyndigheden - i overensstemmelse med det ovenfor anførte - ikke vil være bundet af den aftalte købesum ved opgørelsen af ejendomsavancen og gaveafgiften på det tidspunkt, hvor datteren reelt overtager ejerboligen.

Det indstilles derfor, at Skatterådet svarer "Nej" til, at overdragelsen kan gennemføres som angivet.

Køberetsbetragtningen

I tilfælde af at spørgsmålet antages at være baseret på en køberetsaftale må det ligges til grund, at aftalen tidligst vil kunne gøres gældende den 1. januar 2010. Da handelsværdien på dette tidspunkt ikke kendes, er det på nuværende tidspunkt ikke muligt at afgøre, om der på tidspunktet for køberettens udnyttelse vil fremkomme et misforhold mellem handelsværdien og køberetsprisen.

Retningslinierne i værdiansættelsescirkulærets pkt. 14, finder derfor ikke anvendelse i den foreliggende sag. Udgangspunktet er herefter - jf. U 1977.460 H - at en udnyttelse af køberetten til den aftalte køberetspris kun vil være uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, hvis køberetsprisen ikke afviger fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej".

Da opgørelsen af den skattepligtige avance ved afståelse af fast ejendom er baseret på ejendomsavancebeskatningslovens regler om opgørelse af købspris, salgspris og ejertid m.m., er det ikke muligt at angive en dato, hvor en overdragelse vil kunne gennemføres, uden at der udløses skattepligtig ejendomsavance.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT`s indstilling og begrundelse i begge spørgsmål.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra afgørelsens datering.