Skatterådets bindende svar af 20. november 2007 i sag 07-178788

Info
  • SKM2007.839.SR

Resumé:

Skatterådet tager stilling til forskellige spørgsmål vedrørende genanbringelse af ejendomsavance i udlandet.

Spørgsmål

Spørgsmål 1)

Kan spørger i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A genanbringe ejendomsavance, konstateret ved afhændelse i 2006 af landbrugsjord i Danmark, i land- og skovbrugsejendom i Frankrig?

Spørgsmål 2)

Kan spørger genanbringe ejendomsavance gennem et af spørger og dennes ægtefælle etableret Groupement Foncier Agricole - GFA?

Spørgsmål 3)

SKAT anmodes om at bekræfte, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på den del af den samlede købesum EUR .... for landbrugsejendommen som udgør               

a)

Landbrugsjord                    

...

EUR

 

b)

Skovarealer

...

EUR

 

c)

Avlsbygninger

...

EUR samt

 

d)

Betalingsrettigheder

...

EUR

 

                                    
Spørgsmål 4)

SKAT anmodes om at bekræfte, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på den forholdsmæssige del af omkostningerne ved erhvervelsen af landbrugsejendom, som vedrører aktiverne nævnt under spørgsmål 3 a-d.

Svar

Spørgsmål 1) Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 2) Ja

Spørgsmål 3)

a) Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse
b) Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse
c) Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse
d) Nej, se SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 4) Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har siden 1983 ejet ejendommen E. Ejendommen består af flere landbrugsejendomme med et samlet landbrugsareal på ... ha. Spørger driver landbruget sammen med sin familie.

Spørger afhændede i 2006 i alt ... ha jord til anden side, i forbindelse med en ændring af regionplan og kommuneplan, der medførte at arealet overgik til sommerhuszone. Der er ved salget konstateret en ejendomsavance.

Spørger har undersøgt, hvilke muligheder der er for at investere ejendomsavancen i landbrug beliggende såvel indenfor som udenfor Danmarks grænser.

Priserne på landbrugsjord i Danmark er langt højere end mange andre steder i Europa, og spørger har derfor kigget på ejendom i Frankrig. Her er hektarpriserne lavere end i Danmark samtidig med, at der er mulighed for at opnå samme optimale dyrkningsmæssige resultat som i Danmark.

Endvidere har den danske landbrugslov grænser for, hvor stort et landbrugsareal en landmand kan eje og dyrke i Danmark. Spørger har nået dette maksimum og kan ikke erhverve yderligere landbrugsjord i Danmark.

Spørger og ægtefælle har indgået aftale om køb af ejendommen F i Frankrig. Denne ejendom er særlig interessant for spørger, som i Danmark igennem mange år har specialiseret sig i agerbrug uden dyrehold, på grund af dens bonitetsmæssige og arronderingsmæssige forhold.

Der er tale om en ejendom, der i Frankrig er registreret som en landbrugs- og skovbrugsejendom. Ejendommen omfatter følgende:

1)      Ejendommen F1 (hovedejendom)
2)      Ejendommen F2
3)      Ejendommen F3
4)      Ejendommen F4
5)      Et naturområde med skov og poppelplantage
6)      Inventar og møbler

Til ejendommen hører ca. ... ha jord. Størstedelen af det samlede land- og skovbrugsareal, ... ha, er dyrkbar agerjord beliggende i hvad, der betegnes som "Frankrigs køkkenhave" ... ha af de resterende ca. ... ha naturområde består af tidligere engjord, der er bevokset med næsten hugstmoden poppelskov af speciel proviniens (afstamning), som er meget værdifuld og bruges til papirproduktion af specialpapir.

Området er et af de bonitetsmæssigt bedste landbrugsområder. Boniteten er overordentlig god. Der er tale om en ren agerejendom, hvorpå der dyrkes korn, typisk hvede og byg. Der er tale om velarronderede arealer, der ligger samlet og det giver de dyrkningsmæssigt optimale forhold for driftsherren.

Der hører avlsbygninger til ejendommen F, selvom der er tale om en agerbrugsejendom. Avlsbygningerne anvendes til oplagring af korn og halm samt til tørring af korn. Der er deciderede siloer til opbevaring af korn i nogle af avlsbygningerne, de såkaldte vognmandssiloer. Yderligere er der transportanlæg, der anvendes, når kornet lægges ind i forbindelse med høsten eller tages ud, når kornet sælges.

Endvidere anvendes avlsbygningerne til opbevaring af gødning, maskiner og reservedelslager samt til værksted. Avlsbygningerne anvendes således i driften af landbruget.

Der knytter sig betalingsrettigheder til ejendommen i samme omfang, som hvis der var tale om en landbrugsejendom i Danmark. Der er ikke tilknyttet EU-betalingsrettigheder for den del af ejendommen, der udgør skov. Hovedejendommen F1 er berettiget til hektarstøtte.

Hovedejendommen med tilhørende have udgør ca. ... ha. Bygningskomplekset har været lejet ud af sælger via udlejningsbureauer. Ejendommen F1 udlejes som feriebolig til 20 personer som luksusferie eller som rammen om konference, bryllup mv. På ferieboligens naturområde er der mulighed for ridning, cykling og vandreture ligesom der til ferieboligen hører swimmingpool, tennisbane, fodboldbane og basketball.

Ejendommen F kan alene erhverves af en landbrugsuddannet køber, hvorfor spørger har skullet dokumentere sin landbrugsuddannelse og underskrevet den fornødne erhvervelseserklæring herom hos notaren på samme måde, som hvis der var tale om erhvervelse af en dansk landbrugsejendom.

Sælger er et fransk landbrugsdriftsselskab. Et fransk landbrugsdriftsselskab er et driftsselskab, der står for den driftsmæssige del af ejendommen. Driftsselskabet varetager eller letter administrationen af de bedrifter, som det er indehaver af, enten ved direkte landbrugsdrift eller ved at give disse i leje i henhold til sædvanlige regler for forpagtning mv. For ejendommen F foreligger der en forpagtningsaftale frem til den 11. september 2014.

Spørger ønsker at oprette et landbrugsdriftsselskab og ønsker at få afklaret, hvorvidt ejendommen kan ejes gennem et landbrugsdriftsselskab i stedet for i personligt eje. Spørger har i den forbindelse indhentet en erklæring fra de franske skattemyndigheder. Det fremgår heraf, at et landbrugsdriftsselskab er transparent til de fysiske personer, som ejer dette.

Det følger af fransk lovgivning, at der kan vælges den skatteordning, der gælder for kapitalselskaber. Repræsentanten har imidlertid ved skrivelse af 5. marts 2007 anført, at spørger ikke vil anvende fransk selskabsindkomstbeskatning i GFA'et.

Det er ikke sædvanligt i Frankrig, at man i skødet laver en opdeling af købesummerne i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 og afskrivningslovens § 45, stk. 2. Derfor har parterne efterfølgende måtte udarbejde en erklæring derom, som supplement til den underskrevne overdragelsesaftale og det senere udarbejdede og registrerede skøde.

Spørger og familie vil fortsat være bosiddende i Danmark og bevarer således fuldt skattepligt til Danmark, men skal tillige have den driftsøkonomiske risiko for driften af ejendommen F gennem erhvervelsen af dette.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Når denne anmodning om bindende svar fremsendes i forbindelse med spørgers indsendelse af dennes selvangivelse for 2006 er det fordi det er væsentligt at få afklaret, hvor stor en del af købesummen, som ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan der ske genanbringelse af fortjeneste på erhvervsejendomme, dog undtaget udlejningsejendomme, såfremt genanbringelsen sker i anden erhvervsejendom. Dette gælder uanset om den erhvervede ejendom er beliggende i Danmark eller udenfor Danmark.

Den erhvervede ejendom, er en ejendom, som er omfattet af samme status, som danske landbrugs- og skovhusejendomme i henhold til Vurderingslovens § 33, stk. 1.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, at der kan ske overførsel af fortjeneste fra én erhvervsejendom til en anden for så vidt angår den del, som anvendes erhvervsmæssigt. Den anden del af en erhvervsejendom, som anvendes som beboelse - uanset at dette ikke er til ejerens beboelse - kan bestemmelsen ikke finde anvendelse på, ligesom dette også gælder inventar.

Det er repræsentantens opfattelse, at bestemmelsen i ejendomsbeskatningslovens § 6 A finder anvendelse på landbrugsjord, skovarealer og avlsbygninger samt også betalingsrettigheder, som knytter sig så tæt til den landbrugsjord, som betalingsrettighederne udnyttes vedrørende. At der medfølger betalingsrettigheder er ofte afgørende for prissætningen af landbrugsjorden.

Det kan oplyses, at prisfastsættelsen af landbrugs- og skovarealer er sket i overensstemmelse med markedsprisen i det pågældende område.

Det samme gælder prisen på betalingsrettighederne.

For så vidt angår avlsbygningerne er der tale om en vurdering af disses værd for driften af ejendommen, herunder deres indretning og stand.

Det er repræsentantens opfattelse, at omkostningerne ved erhvervelsen af ejendommen, herunder eksempelvis omkostninger til notarer, advokater og translatører kan tillægges anskaffelsessummen og fordeles forholdsmæssigt i overensstemmelse med parternes værdierklæring, ligesom det er repræsentantens opfattelse, at der også for omkostningsdelen, der vedrører de under spørgsmål 3 a-d nævnte aktiver, kan ske genanbringelse af avance, konstateret på den i 2006 bortsolgte landbrugsjord i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

SKATs indstilling og begrundelse

Landbrugsdriftsselskaber

Groupement Foncier Agricole (GFA) er et fransk landbrugsdriftsselskab. Der er tale om et interessentskab, der er transparent i forhold til ejerne. Ejerne er således personligt skattepligtige af deres respektive andel af selskabets overskud.

Det følger af fransk lovgivning, at der kan vælges den skatteordning, der gælder for kapitalselskaber. Hvis ikke ordningen vælges, henhører et GFA under indkomstbeskatningsordningen ifølge reglerne i § 8 i CGI, som er den franske skattelov for personselskaber. Hvert medlem indkomstbeskattes som følge heraf personligt for den del af selskabsoverskuddet, der svarer til medlemmets rettigheder i selskabet.

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom. Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 7. punktum, at det er den kontante anskaffelsessum, der nedsættes, når ejendomsavance genanbringes.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.

Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.

Fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand skal herefter forstås som ejendom beliggende i såvel Danmark som i udlandet. Udgangspunktet er således, at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet - forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Den kontante anskaffelsessum

Vælger den skattepligtige at udskyde beskatningen af ejendomsavance til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten, modregnes fortjenesten i den kontakte anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom. Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 7. punktum. Dette sker ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Handelsomkostninger anses som en del af anskaffelsessummen og indregnes derfor i denne.

Betalingsrettigheder

En betalingsrettighed er en rettighed til at modtage støtte efter reglerne i Rådets forordning 1782/2003 af 29. september 2003 om fastlæggelse af fælles regler for den fælles landbrugspolitiks forordning for direkte støtte som fastlæggelse af visse støtteordninger for landbrugere.

Betalingsrettigheder udgør et selvstændigt aktiv og er individuelt omsætteligt.

Idet der ikke var særskilt lovgivet om bl.a. betalingsrettigheder, var der behov for at indføre regler herom. Der blev herefter med Lov nr. 1386 af 20. december 2004 - ændring af afskrivningsloven, ligningsloven og andre skattelove (kvoter og betalingsrettigheder) - indført regler om den skattemæssige behandling af kvoter og de betalingsrettigheder, dvs. støtterettigheder, der bliver tildelt efter EU-landstøtteordninger.

Den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU's støtteordning blev indsat i afskrivningslovens § 40 C. Betalingsrettigheder er således ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af det oplyste, at spørger ønsker at genanbringe ejendomsavance i den del af land- og skovbrugsejendommen F i Frankrig, som udgør skov- og landbrugsarealer. Hovedejendommen, der anvendes til udlejning, genanbringes der ikke ejendomsavance i.

Det er SKATs opfattelse, at der kan genanbringes ejendomsavance i den del af ejendommen der udgør skov- og landbrugsarealerne, dvs. landbrugsjord og skovareal samt avlsbygningerne, fordi disse anvendes erhvervsmæssigt.                  

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1), om spørger i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan genanbringe ejendomsavance, konstateret ved afhændelse i 2006 af landbrugsjord i Danmark, i landbrugsejendom i Frankrig, besvares med et ja, såfremt de øvrige betingelser i EBL § 6 A er opfyldt.

Spørger ønsker afklaret, om der kan genanbringes gennem et fransk landbrugsdriftsselskab, et Groupement Foncier Agricole (GFA). Idet der er tale om et interessentskab, der er transparent i forhold til ejerne, indstiller SKAT, at spørgsmål 2), om spørger kan genanbringe ejendomsavance gennem et af spørger og dennes ægtefælle etableret Groupement Foncier Agricole - GFA, besvares med et ja.

SKAT indstiller endvidere, at spørgsmål 3, om SKAT kan bekræfte, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på den del af landbrugsejendommen som udgør a) landbrugsjord, b) skovarealer, c) avlsbygninger samt    d) betalingsrettigheder, besvares med et ja, for så vidt angår punkt a, b og c. Det er forudsat, at betingelserne for at anvende EBL § 6 A i øvrigt er opfyldt.

Det er SKAT opfattelse, at betalingsrettigheder ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet om SKAT kan bekræfte, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på den del af landbrugsejendommen som udgør betalingsrettigheder, jf. punkt 3 d), besvares med et nej.       

Ved genanbringelse af fortjeneste sker dette i den kontante anskaffelsessum. Handelsomkostninger er en del af anskaffelsessummen. Det er SKATs opfattelse, at omkostninger til notarer, advokater og translatører knytter sig til købet af ejendommen og kan derfor tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 4), om SKAT kan bekræfte, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan anvendes på den forholdsmæssige del af omkostningerne ved erhvervelsen af landbrugsejendom, som vedrører aktiverne nævnt under spørgsmål 3 a-d, besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.