Skatterådets bindende svar af 19. november 2013 i sag 13-0191829

Info
  • SKM2013.816.SR

Resumé:

Skatterådet kan bekræfte, at ved fuldstændigt skifte af det uskiftede bo, mens længstlevende stadig er i live, er det kun afdødes boslod, det vil sige halvdelen af det uskiftede bo, der indgår ved opgørelse af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.

Spørgsmål

Kan skatterådet bekræfte, at udlæg af ejendommen Y-vej i X-by til den ene af spørgers to sønner, kan ske skattefrit, således at der ikke skal betales ejendomsavanceskat og heller ikke skat i forbindelse med tidligere solgt mælkekvote, hvis ejendommen udlægges til sønnen i forbindelse med skifte af spørgers afdøde ægtefælles dødsbo?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

I forbindelse med påtænkt generationsskifte, hvor spørger ønsker at overdrage landbrugsejendommen i X- by til den ene af 2 sønner, går spørgsmålet på, om overdragelsen af ejendommen kan ske skattefrit, såfremt ejendommen udlægges til sønnen i forbindelse med skifte af spørgers afdøde ægtefælles dødsbo.

Spørger, A, sidder i uskiftet bo med sin afdøde ægtefælle B, der afgik ved døden den 26. januar 2012.

I stedet for at sælge landbrugsejendommen til den ene af 2 fællessønner, overvejes det i stedet skifte boet efter spørgers afdøde ægtefælle, og i den forbindelse udlægge ejendommen til sønnen til 15 % under den offentlige vurdering.

Boet påtænkes skiftet pr. 1. maj 2013, hvor det samlede uskiftede bo er opgjort således:

 

FÆLLESBOET

AFDØDES DEL

AKTIVER:

 

 

Ejendommen Y-vej, X-by
Off.vurdering kr. 3.700.000
Udlægges til 85 %

kr. 3.145.000

 

Personbil

kr. 29.623

 

Tilgodehavender

kr. 1.906

 

Værdipapirer

kr. 1.226.059

 

Likvide beholdninger

kr. 401.352

 

Aktiver i alt

kr. 4.803.940

kr. 2.401.970

 

 

 

PASSIVER:

 

 

Omkostninger til dødsboskiftet og udlæg af ejendommen

kr. 100.000

kr. 50.000

Nettoformuen

kr. 4.703.940

kr.2.351.970

Aktiver minus værdi af stuehus

kr. 4.378.940

kr.2.189.470

 

Spørgers opfattelse og begrundelse

I henhold til ovenstående summariske bodelsopgørelse er afdødes del af fællesformuen i form af nettoformuen under grænsen i 2013 (kr. 2.595.100) for boets skattepligt og afdødes andel af fællesformuens aktiver minus stuehusværdien er tilsvarende under grænsen for skattepligt, hvorfor jeg ønsker, at der svares ja til, at det uskiftede bo kan skiftes som et skattefrit bo, hvor landbrugsejendommen kan udlægges til den ene fællessøn uden, at det udløser beskatning.

For god ordens skyld skal præciseres, at der påtænkes at skifte boet efter As ægtefælle, B, fuldt ud.

Det er As opfattelse, at afgørelsen af om det uskiftede bo efter B er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, jf. 72, stk. 2, skal ske i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse SKM2012.524.LSR.

Indtil Landsskatteretten afgørelse var det fast praksis, at opgørelsen af om et bo overskred grænserne for skattefritagelse i dødsboskattelovens § 6, hvor boet indeholdt et fællesbo, skulle medregne hele fællesboet. Landsskatteretten fastslog ved sin afgørelse, at der ikke var hjemmel i dødsboskattelovens § 6 til denne praksis, hvorfor den efterlevendes boslod ikke skulle indgå ved opgørelsen af, om boet efter førsteafdøde var over grænserne for at blive skattefritaget efter § 6.

Landskatteretten henviser herved til dels ordlyden af dødsboskattelovens § 6, dels til sammenhængen med formuleringerne i dødsboskattelovens andre bestemmelser, herunder § 4, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse vedrører den situation, at der skiftes umiddelbart ved førsteafdødes død. I forhold til den konkrete situation, hvor boet efter førsteafdøde er udlagt til uskiftet bo og nu ønskes skiftet i længstlevende ægtefælles levende live, foreligger en ganske tilsvarende situation, når der bortses fra den tidsmæssige forskydning. Ved det fuldstændige skifte sker der skifte af hele fællesboet, og beskatningen af boets indkomst følger stort set de regler, som finder anvendelse ved skifte ved førsteafdødes død. Herunder er der en henvisning til dødsboskattelovens § 6 om boet er skattefritaget eller ej.

De særlige regler, der er vedrørende skifte af det uskiftede bo i dødsboskattelovens §§ 71-75, sondrer mellem boer, der skiftes partielt henholdsvis skiftes fuldstændigt, og angiver de grundlæggende regler for beskatningen. For de boer, der skiftes fuldstændigt, bliver boerne selvstændige skattesubjekter og sondringen mellem om boet er skattefritaget eller ej følger reglerne i dødsboskattelovens § 6.

Ved skifte af det uskiftede bo henregnes alene indkomst, der vedrører gevinst og tab på de aktiver, der udlægges til legatarer og andre arvinger end længstlevende ægtefælle, jf. dødsboskattelovens § 72, stk. 1. Dette følger reelt også af reglerne i dødsboskattelovens § 4, sik.1, og stk. 2 hvorefter boets indkomst omfatter det, som er inddraget under skiftet, og gevinst og tab på aktiver der udloddes fra længstlevendes formue. Da førsteafdødes formue er overgivet til længstlevende til hensidden i uskiftet bo, er der ved skiftet af det uskiftede bo, alene aktiver der hidrører fra længstlevendes formue. Dødsboskattelovens § 72, stk. 1, tydelig gør således alene, hvad der allerede ville følge af de almindelige regler.

Selvom SKATs styresignal SKM2012.724.SKAT ikke tager stilling til spørgsmålet om rækkevidden af SKM2012.524.LSR hvor længstlevende sidder i uskiftet bo, fremgår det direkte af den juridiske vejledning, at praksisændringen også finder anvendelse ved skifte af uskiftet bo.

Af den Juridiske Vejledning afsnit C.E.4.4.1.1.2 fremgår blandt andet, at dødsboet er skattefritaget, når dødsboets aktiver og nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen ikke overstiger beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6.

Endvidere henvises i samme afsnit til, afsnit C.E.3.1.5 om, hvornår et dødsbo generelt er skattefritaget, når dødsboet skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet.

Afsnit C.E.3.1.5 handler om, hvordan det opgøres om boet er skattefritaget. Et undersfsnit C.E.3.1.5.1.4 beskriver, hvordan det opgøres, når afdøde efterlader sig en efterlevende ægtefælle. I afsnittet er SKATs styresignal SKM2012.724.SKAT indarbejdet inklusiv eksempler.

Der er således ingen tvivl efter hverken henvisningen i dødsboskattelovens § 72, til§ 6, eller i den Juridiske Vejledning om, at afgørelsen af om et uskiftet bo, der skiftes fuldstændigt i længstlevendes levende live, er skattepligtigt, følger de samme regler, som hvis boet var skiftet umiddelbart ved førsteafdødes død, herunder med den fortolkning, som Landsskatteretten har fastlagt af dødsboskattelovens § 6, hvor afdøde efterlader sig en ægtefælle.

I dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 1. punktum er henvisningen til, at dødsboskattelovens § 6 finder anvendelse ved afgørelse af, om det uskiftede bo er fritaget for beskatning. Dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 2. punktum, angår den situation, at førsteafdøde efterlod sig såvel fællesbo som særbo. Særboet skal skiftes ved førsteafdødes død, idet længstlevende alene kan hensidde i uskiftet bo med fællesboet. Formålet med bestemmelsen er således at præcisere, at der ved afgørelsen af om boet er skattefritaget eller ej, skal der tages hensyn til et allerede skiftet særbo. Bestemmelsen har således samme formål som dødsboskattelovens § 6, stk. 3, hvor det fremgår at fællesboet og særboet skal lægges sammen i forhold til beløbsgrænserne i § 6, stk.1, hvis fællesboet og særboet skiftes hver for sig.

Bestemmelsen har således ikke til formål at skærpe kravene til opfyldelse af grænserne i dødsboskattelovens § 6, i forhold til denne bestemmelse. Tvært imod indeholder dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 4. punktum også den regel, at den arv som en længstlevende ægtefælle har modtaget fra særboet, ikke skal indgå ved opgørelsen af om grænsebeløbene i dødsboskattelovens § 6 er overskredet. Dette er for at undgå at en sådan arv indgår dobbelt.

At fortolke ordlyden i dødsboskattelovens § 72, stk.2,2. punktum, således at hele fællesboet - og ikke alene afdødes andel af fællesboet, skal indgå i alle tilfælde, hvor et uskiftet bo skiftets i længstlevendes levende live, uanset om afdøde har efterladt sig et særbo som er skiftet eller ej, vil således klart være i strid med bestemmelsens formå|.

Dertil kommer at en sådan fortolkning vil have den konsekvens, at der vil være en stor forskel i beskatningen, om boet efter første afdøde skiftes umiddelbart efter dødsfaldet, eller først udlægges til uskiftet bo, for senere at blive skiftet, mens længstlevende lever.

I den konkrete situation er afdødes andel af fællesboet under grænserne i § 6, hvorfor boet er skattefritaget. Da boet til sin indkomst skal medregne fortjeneste og tab på aktiver som udloddes til andre arvinger end længstlevende ægtefælle, jf. § 72, stk. 1, vil boets udlodning af ejendommen Y-vej i X-by til Bs søn, kunne ske skattefrit.

Skatterådet bør således besvare spørgsmål 1 med 'ja".

Opsummering
Landsskatteretten har med afgørelsen i SKM 2012.524.L5R tilsidesat en mangeårig praksis, hvorefter der ved opgørelsen efter dødsboskattelovens § 6, stk.1, om et bo efter en afdød er skattefritaget, blev taget udgangspunkt i hele fællesboet, hvor afdøde var gift. Begrundelsen for at tilsidesætte denne praksis som ulovhjemlet, er forståelsen af begrebet "bo" hvor afdøde efterlader sig en andel af et fællesbo" Alene denne andel af fællesboet skal indgå i opgørelsen af om grænserne er overskredet.

Med en direkte henvisning til dødsboskattelovens § 6, i dødsboskattelovens § 72, stk. 2,1. punktum, vil denne praksisændring også direkte få betydning for de tilfælde, hvor et uskiftet bo skiftes i længstlevendes levende live, hvilket også fremgår af den Juridiske Vejledning.

Ordlyden i dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 2. punktum, kan ikke føre til en udvidet fortolkning af § 6, stk. 1, i den situation, at der er tale om skifte af et uskiftet bo i længstlevendes levende live. En fortolkning, der både vil gå langt ud over formålet med bestemmelsen, og som vil medføre en forskelsbehandling af de boer, der skiftes ved førsteafdødes død eller hvor boet overtages af længstlevende til hensidden i uskiftet bo.

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse SKM2012.524.LSR, hvorefter længstlevendes boslod ikke skal medregnes ved opgørelsen af aktivmasse og nettoformue til afgørelse af boets skattepligt/-fritagelse.

Således mener jeg, at det uskiftede bo ved skifte, skal behandles som 2 boer med halvdelen til førstafdøde og halvdelen til længstlevende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål
Det ønskes bekræftet, at udlæg af ejendommen Y-vej i X-by til den ene af spørgers to sønner, kan ske skattefrit, således at der ikke skal betales ejendomsavanceskat og heller ikke skat i forbindelse med tidligere solgt mælkekvote, hvis ejendommen udlægges til sønnen i forbindelse med skifte af spørgers afdøde ægtefælles dødsbo.

Lovgrundlag
Dødsboskattelovens afsnit II handler om skattereglerne ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og afsnit III handler om skattereglerne i forbindelse med uskiftet bo m.v.

Når dødsboet udleveres til uskiftet bo indtræder den længstlevende ægtefælle fuldt ud i afdødes skattemæssige stilling og beskattes af såvel egen som afdødes indkomster (såkaldt universalsuccession).

De skattemæssige regler ved skifte af uskiftet bo, mens de længstlevende ægtefælle er i live, findes i dødsboskattelovens kapitel 12, der er en del af afsnit III (Uskiftet bo m.v.).

Dødsboskattelovens § 59
§ 59 fastslår, at den længstlevende ægtefælle succederer fuldt ud, når dødsboet er udleveret til uskiftet bo. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§ 59. Den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status hos ejeren, overtages aktivet eller passivet af den længstlevende ægtefælle med hensyntagen til sådanne ændringer.
(...)"

Dødsboskattelovens §§ 71 -73
Dødsboskattelovens §§ 71-73 fastsætter reglerne for beskatning af dels dødsboet og dels den længstlevende ægtefælle, når et uskiftet bo skiftes, mens den længstlevende ægtefælle er i live. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"§ 71. Reglerne i dette kapitel finder anvendelse i forbindelse med skifte af uskiftet bo i den længstlevende ægtefælles levende live.

Stk. 2. Ved anvendelsen af de øvrige bestemmelser i denne lov på boer omfattet af dette kapitel træder datoen for skifterettens modtagelse af skiftebegæringen i stedet for dødsdagen.

Stk. 3. Hvis den længstlevende ægtefælle skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), finder §§ 3-6 og §§ 19-52 anvendelse, jf. dog §§ 72-75.
(...)

§ 72. Som det uskiftede bos indkomst anses uanset § 4, stk. 1, alene gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde end den længstlevende ægtefælle.

Stk. 2. Det uskiftede bo er fritaget for beskatning, hvis det opfylder betingelserne herfor, jf. § 6. Hvis et særbo efter førstafdøde er skiftet i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, anvendes beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, dog på summen af det uskiftede bo og afdødes særbo. Der regnes med aktivernes og nettoformuernes værdi på skæringsdagen i boopgørelserne, idet § 6, stk. 2, dog finder anvendelse. 2. og 3. pkt. gælder dog ikke i det omfang, den længstlevende ægtefælles arv af førstafdødes særbo er indgået i det uskiftede bo.

Stk. 3. Et uskiftet bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, beskattes uanset § 19, stk. 2, alene af indkomst som nævnt i stk. 1 i boperioden. Indkomsten opgøres under ét for hele boperioden.

§ 73. Den længstlevende ægtefælle beskattes i boperioden af indtægter og udgifter vedrørende den formue, der er inddraget under skiftet. Den længstlevende ægtefælle beskattes dog ikke af gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde."

(§§ 74 og 75 handler om forhold, der ikke er relevante for det stillede spørgsmål).

Dødsboskattelovens § 6
§ 6 fastlægger betingelser for, at dødsboet er skattefritaget.

I stk. 1 fastsættes beløbsgrænsen for skattefrihed og har denne ordlyd:
"§ 6. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet."

Praksis

SKM2012.524.LSR.
Ved beregningen af, om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattepligtige boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette er på trods af den klare ordlyd i bemærkningerne, der foreskriver det modsatte.

Landsskatterettens begrundelse har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget."

SKM2012.724.SKAT
Foranlediget af landsskatterettens brud med hidtidig fulgt praksis udarbejdede skatteministeriet et styresignal SKM2012.724.SKAT om fremgangsmåden for afgørelse af, om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle skal fritages for beskatning.

I styresignalet anføres bl.a.:

"Størrelsen af boslod er afgørende.

Hvis størrelsen af afdødes boslod med tillæg af afdødes eventuelle særeje ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er boet fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet.

Boslodden beregnes som halvdelen af værdien af de beholdne nettobodele, jfr. lov om ægteskabets retsvirkninger § 16, stk. 2. Det er værdierne i boopgørelsen, der finder anvendelse ved opgørelsen af bosloddens størrelse. (...)"

Den juridiske vejledning
I den juridiske vejlednings afsnit C.E.4.4.1.1.2 behandles hvornår et uskiftet bo, der skiftes fuldstændigt  mens den længstlevende ægtefælle er i live, er skattefritaget. Reglen har følgende indhold:
"Dødsboet er skattefritaget, når dødsboets aktiver og nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen ikke overstiger beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6. Se dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 1. pkt.

Bemærk
Når dødsboet også sender tillægsopgørelse ind, indgår aktiver og nettoformue i både tillægsopgørelsen og i boopgørelsen ved bedømmelsen af dødsboets skattefrihed. Det vil sige, at dødsboet er skattefritaget, hvis hverken

  • summen af aktiver eller
  • summen af nettoformuer

i boopgørelsen og i tillægsopgørelsen overstiger beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6.

Det er beløbsgrænserne reguleret til det kalenderår, hvor skæringsdagen i boopgørelsen er, der afgør, om summen af aktiver eller summen af nettoformuer er overskredet. Skæringsdagen i tillægsopgørelsen er i denne forbindelse uden betydning.

Se dødsboskattelovens § 72, stk. 2, 3. pkt.

Se også
Se afsnit C.E.3.1.5 om, hvornår et dødsbo generelt er skattefritaget."

Afsnittet indeholder også reglerne om, hvordan skattefrihed afgøres, når førstafdødes særbo blev skiftet ved dødsfaldet.

Endelig afsluttes afsnittet med taleksempler, både ved skifte af fællesboet og ved skifte af fællesboet, hvor særboet er skiftet tidligere. I begge eksempler bruges hele fællesboets formue, og ikke kun halvdelen (boslod).

Begrundelse
Landsskatterettens kendelse og styresignalet handler om dødsboer, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og hvor afdøde efterlader sig en længstlevende ægtefælle. Spørgsmålet i denne sag drejer sig om, boet vil være skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, når det uskiftede bo bliver skiftet, mens den længstlevende ægtefælle fortsat er i live.

Når den længstlevende ægtefælle har fået udleveret afdødes bo som uskiftet bo ved dødsfaldet, er det ikke muligt senere at adskille boets samlede aktiver og passiver i, hvilke aktiver der var afdødes, og hvilke der var længstlevende ægtefælles. Skattemæssigt er den længstlevende ægtefælle indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 59. (Universalsuccession).

Når det uskiftede bo skiftes, mens den længstlevende ægtefælle er i live, er dødsboet ikke skattepligtig af boets indtægter - hverken de løbende indtægter eller avancer ved salg til tredjemand. jfr. dødsboskattelovens § 72, stk. 1. Boet er alene skattepligtigt af avancer ved udlodning af aktiver til andre arvinger og legatarer end den efterlevende ægtefælle.

Den længstlevende ægtefælle er skattepligtig af både løbende indtægter og avancer ved salg til tredjemand, jfr. dødsboskattelovens 73.

Når et særbo efter førstafdøde er skiftet i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, anvendes beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, dog på summen af det uskiftede bo og afdødes særbo, jfr. dødsboskattelovens § 72, stk. 2.

Under hensyn til at der er indtrådt universalsuccession ved overtagelsen af fællesboet til hensidden i uskiftet bo, samt under hensyn til formuleringen af dødsboskattelovens § 72, stk. 2, må det lægges til grund, at det er hele det uskiftede bo, der indgår ved bedømmelsen af, om boets aktiver og nettoformue overstiger beløbsgrænsen i § 6, stk. 1 for skattefrihed, og ikke kun halvdelen (afdødes boslod).

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan under hensyntagen til Landsskatterettens kendelse SKM2012.524.LSR tiltræde, at ved fuldstændigt skifte af det uskiftede bo, mens længstlevende stadig er i live, er det kun afdødes boslod, det vil sige halvdelen af det uskiftede bo, der indgår ved opgørelse af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.