Skatterådets bindende svar af 16. december 2014 i sag 14-4350184

Info
  • SKM2015.42.SR

Resumé:

Skatterådet bekræfter, at et selskabs nettotabskonto vedrørende aktier og fremførte kildeartsbegrænsede tab på aktier uden begrænsning kan fremføres til modregning i selskabets fremtidige gevinster på skattepligtige porteføljeaktier uanset hele aktiekapitalen overdrages til en ny uafhængig ejer.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S' nettokurstabskonto, jf. § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009 uden begrænsning kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, hvis hele aktiekapitalen i A A/S overdrages til en ny uafhængig ejer? 
  2. X Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S' kildebegrænsede tab, jf. ABL § 43, stk.3, uden begrænsning kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, hvis hele aktiekapitalen i A/S overdrages til en ny uafhængig ejer?

Svar

  1. Ja 
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er et selskab, der har drevet en del forskellig erhvervsmæssig virksomhed. De aktiviteter, der har været i selskabet, har bl.a. udløst store tab på børsnoterede aktier og en nettokurstabskonto.

(...)

Kapitalejeren i det pågældende selskab påtænker at overdrage det pågældende selskab til en tredjemand. Denne tredjemand er uafhængig af kapitalejerens nuværende koncern. Forinden denne overdragelse gennemføres, ønskes det afklaret, om overdragelsen medfører betydning for det henholdsvis kildebegrænsede tab efter ABL § 43, stk. 3, eller selskabets nettokurstabskonto.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres gældende, at både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

I selskabsskatteloven § 12 D er der en nærmere regulering af, hvordan det skattemæssige underskud behandles, hvis man overdrager over 50 % af kapitalen i et selskab. I bestemmelsen sondres der endvidere imellem tomme og ikke-tomme selskaber.

Bestemmelsen vedrører imidlertid alene skattemæssige underskud og ikke kildebegrænsede tab eller nettokurstabskonto.

Dette følger for det første af selve ordlyden af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1, hvor ordet "underskud" anvendes. Det følger endvidere af en sammenstilling mellem selskabsskattelovens § 12 D og § 12 A. Selskabsskattelovens § 12 A vedrører den situation, hvor der gennemføres en akkord, og der skal ske begrænsning af det skattemæssige underskud med akkordfordelen. Selskabsskattelovens § 12 A, stk. 1, henviser til, at det primært er det fremførselsberettigede underskud, der er begrænset, subsidiært de kildebegrænsede tab, herunder tab efter aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 3. Det er således velkendt i det regelsæt, der i dag er i selskabsskattelovens §§ 12 A og 12 D, at man sondrer imellem underskud og tab.

Ud fra bestemmelsernes ordlyd vil en overdragelse af kapitalandelene derfor ikke anfægte hverken den saldo, der er for kildebegrænset på det pågældende selskab, eller selskabets nettokurstabskonto.

For det andet følger det af et ministersvar til lovforslag L 55 fra 2009/2010, hvor der blev stillet et spørgsmål vedrørende § 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 - spørgsmål 10. Spørgsmålet gik på, hvorvidt LL § 15 kunne begrænse fremførslen af nettokurstab. Svaret på spørgsmålet var følgende:

"Reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, begrænser anvendelsen af underskud, når 50 % af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvor selskabet havde underskud. Reglerne begrænser kun anvendelsen af underskuddet i den skattepligtige indkomst. Derimod indebærer reglerne ingen begrænsning i anvendelsen af fradragsberettiget tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens §§ 31, stk. 3, og 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. Da nettokurstab behandles på samme måde som andre tab på aktier, kan den fremføres efter et aktionærskifte, kan jeg bekræfte, at fremførsel af nettokurstab ikke begrænses efter ligningslovens § 15, stk. 7-12, selv om selskabet skifter aktionær."

For det tredje følger det administrativ praksis, at selskabets kildebegrænsede tab på nettokurstabskonto uden begrænsning kan modregnes i fremtidige gevinster på porteføljeaktier, hvis hele kapitalen overdrages til en ny uafhængig ejer. Skatterådet har i SKM 2010.514 SR taget stilling til et sådant tilsvarende spørgsmål, dengang det nuværende indhold af selskabsskattelovens § 12 D var i ligningslovens § 15, stk. 7-12.

Bl.a. på baggrund af dette svar fra skatteministeren i forbindelse med vedtagelsen af L 2009.525 besvarer Skatterådet det pågældende spørgsmål positivt - selskabet kunne opretholde anvendelsesmulighederne på sin nettokurstabskonto.

Såvel spørgsmål 1 som spørgsmål 2 skal derfor besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A A/S' nettokurstabskonto, jf. § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009 uden begrænsning kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, hvis hele aktiekapitalen i A A/S overdrages til en ny uafhængig ejer?

Lovgrundlag

§ 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009

"Ved beskatning af porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9 som affattet ved denne lovs § 1, nr. 10, og aktier omfattet af ligningslovens § 16 I som affattet ved denne lovs § 12, nr. 17, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, anvendes som anskaffelsessum:

1) Handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010, medmindre selskabet er omfattet af nr. 2. Hvis et selskabs samlede anskaffelsessummer på porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9 som affattet ved denne lovs § 1, nr. 10, ved begyndelsen af indkomståret 2010 overstiger disse aktiers samlede handelsværdi, kan dette nettokurstab fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere. Ved opgørelsen efter 2. pkt. medregnes anskaffelsessummen henholdsvis afståelsessummen på aktier, som selskabet har afstået den 25. maj 2009 eller senere, og som på afståelsestidspunktet havde været ejet i 3 år eller mere. Nettokurstabet nedsættes, i det omfang selskabet i indkomstårene 2007-2009 har været fritaget for at medregne modtagne udbytter af aktier som nævnt i 2. og 3. pkt. ved indkomstopgørelsen. Hvis den skattepligtige i indkomståret 2010 vælger realisationsbeskatning vedrørende porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan nettokurstab på sådanne aktier efter 2. pkt. alene fradrages i gevinster på realisationsbeskattede aktier. 2. og 3. pkt. omfatter ikke nettokurstab på aktier, hvor selskabet i ejerperioden har kunnet modtage skattefrie udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og på aktier, der er erhvervet i forbindelse med en skattefri omstrukturering, der er vedtaget den 25. maj 2009 eller senere. Livsforsikringsselskaber opgør ikke et nettokurstab.

2) Den skattemæssige anskaffelsessum, hvis selskabet ikke har påbegyndt indkomståret 2010 den 25. maj 2009 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt, eller hvis selskabet stiftes efter den 25. maj 2009. Hvis handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 er mindre end den skattemæssige anskaffelsessum, skal anskaffelsessummen nedsættes med de modtagne udbytter, som selskabet m.v. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Nedsættelsen kan maksimalt udgøre forskellen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien."

Af bemærkningerne til ændringsforslag til L202 fremgår, at nettokurstabene behandles på samme måde som tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9.

Aktieavancebeskatningslovens § 9:

"§ 9. Gevinst på aktier, der ikke er omfattet af § 8, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 10.

Stk. 2 Tab på aktier omfattet af stk. 1, hvor den skattepligtige anvender lagerprincippet, jf. § 23, stk. 5, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 5 og § 10.

Stk. 3 Tab på aktier omfattet af stk. 1, hvor den skattepligtige anvender realisationsprincippet, jf. § 23, stk. 6, kan fradrages i indkomstårets gevinster på realisationsbeskattede aktier efter stk. 1, jf. dog stk. 5 og § 10.

Stk. 4 Tab, der ikke kan fradrages efter stk. 3, fradrages i de følgende indkomstårs gevinster på realisationsbeskattede aktier efter stk. 1. Tab kan kun overføres til fradrag i senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettogevinster på realisationsbeskattede aktier omfattet af stk. 1 i et tidligere indkomstår. Ved skifte til lagerprincippet kan fremførte tab fradrages i nettogevinster omfattet af stk. 1.

Stk. 5 Uanset stk. 2 og 3 kan tab ved afståelse af koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter til sådanne konvertible obligationer ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C."

Selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1

"Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi."

Forarbejder

Af besvarelsen af spørgsmål 10 ved behandlingen af L55 (2009/10) vedrørende § 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 fremgør følgende:

"Reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, begrænser anvendelsen af underskud, når mere end 50 procent af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvor selskabet havde underskud.

Reglerne begrænser kun anvendelsen af underskud i den skattepligtige indkomst. Derimod indebærer reglerne ingen begrænsning i anvendelsen af fradragsberettigede tab, tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens §§ 31, stk. 3, og 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3.

Da nettokurstab behandles på samme måde som andre tab på aktier, der kan fremføres efter et aktionærskifte, kan jeg bekræfte, at fremførsel af nettokurstab ikke begrænses efter ligningslovens § 15, stk. 7-12, selv om selskabet skifter aktionærer."

Bestemmelserne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, er efterfølgende overført til selskabsskattelovens § 12 D.

Praksis

SKM2010.514.SR

Skatterådet har bekræftet, at selskabets nettotabskonto uden begrænsninger kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, selv om hele anpartskapitalen i selskabet overdrages til en ny ejer.

Begrundelse

Det fremgår af såvel ministerens svar på spørgsmål 13 til L55 som af Skatterådets bindende svar i SKM2010.514,SR, at et selskabs adgang til at anvende nettokurstab efter § 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 ikke påvirkes af et ejerskifte af hele selskabets kapital.

Der henvises i den forbindelse tillige til, at ejerskifte af mere end 50 % af kapitalen i et selskab efter selskabsskattelovens § 12 D alene kan påvirke selskabets adgang til at anvende fremførte skattemæssige underskud.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A A/S' kildebegrænsede tab, jf. ABL § 43, stk. 3, uden begrænsning kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, hvis hele aktiekapitalen i A A/S overdrages til en ny uafhængig ejer.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 3

"Uudnyttede fradragsberettigede tab som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. § 43, stk. 1, og § 9 A, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, fra indkomstårene 2002-2009 fradrages i nettogevinster efter § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere, jf. dog 2.-6. pkt. Tab kan kun overføres til fradrag i senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettogevinster i et tidligere indkomstår. Hvis den skattepligtige anvender realisationsprincippet på porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan tab på sådanne aktier, der realiseres den 22. april 2009 eller senere, alene fradrages i nettogevinster på realisationsbeskattede aktier. 1. pkt. omfatter ikke fradragsberettigede tab på egne aktier, datterselskabsaktier, jf. § 4 A, og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B, der realiseres den 22. april 2009 eller senere. 1. pkt. omfatter heller ikke fradragsberettigede tab på koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter hertil, hvis tabet er realiseret den 22. april 2009 eller senere. Ved fradrag af tab, der er realiseret i indkomståret 2009, anses de først realiserede tab for anvendt først."

Der henvises desuden til aktieavancebeskatningslovens § 9 og selskabsskattelovens § 12 D, som er refereret ovenfor under SKAT's besvarelse af spørgsmål 1.

Forarbejder

Der henvises til det ovenfor under SKAT's besvarelse af spørgsmål 1 anførte.

Begrundelse

Det fremgår af ministerens svar på spørgsmål 13 til L55, at adgangen til at anvende fremførte tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 3, ikke påvirkes af et ejerskifte af hele selskabets kapital.

Der henvises i den forbindelse tillige til, at ejerskifte af mere end 50 % af kapitalen i et selskab efter selskabsskattelovens § 12 D alene kan påvirke selskabets adgang til at anvende fremførte skattemæssige underskud.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse.