Skatterådets bindende svar af 16. december 2014 i sag 14-2330061

Info
  • SKM2015.18.SR

Resumé:

Skatterådet bekræfter, at tændblokke og tændvæske ikke er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at de beskrevne produkter fra spørger ikke er omfattet af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.?

Svar

  1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er via X Holding ApS ejet af personen Y. Spørger har udviklet produkter fra affald ved sæbeproduktion. Produkterne omfatter vegetabilsk baserede brændbare medier til produktion af tændblokke, tændvæsker og lampeolier.

Y har baggrund i grov- og foderstofbranchen, som producent og trader. Herudover er Y kendetegnet ved at være en iværksættertype, som udvikler forskellige produkter og forretningsområder.

Beskrivelse af produkterne

Produkterne tændblokke, tændvæsker og lampeolier produceres i dag ved brug af petrokemiske produkter, som miljømæssigt er belastende og helbredsmæssigt farlige at indånde (produktion af svovl).

Den helbredsmæssige risiko med de petrokemiske produkter er udvikling af kemisk lungebetændelse. Det er forventningen, at EU-lovgivning vil indføre forbud mod eller reduktion af anvendelsen af petrokemiske produkter til fremstilling af de nævnte produkter.

Produkterne, som spørger har udviklet, produceres via restprodukter fra fremstilling af sæbe- og shampooprodukter, som ikke har ovenstående helbredsmæssige risiko.

Råvarerne, der anvendes til fremstilling af brændmedierne, er palmekerneolie og kokosnøddeolie, da de er den eneste kilde til Capryl (C8), Decan (C10) Lauren (C12) og Myresten (C14) fedtsyre.

Lauren (C12) og Myresten (C14) fedtsyrerne er nogle af de væsentligste ingredienser i sæber og shampoo produkter. Disse 2 fedtsyrer er den egentlige årsag til at splitte palme- eller kokosolie, og den resterende del af fedtsyrerne er at betragte som restprodukter, der søges anvendt i en række applikationer. De tilbageværende fedtsyrer forsøges anvendt som brændkilder i tændblokke, tændvæske og lampeolie.

Ved spaltningen af palme- og kokosolie fremkommer som nævnt 4 fedtsyrer og den omtrentlige fordeling af fedtsyrerne er som følger

  • C8-C10                   ca. 11 %

  • C12-C14                 ca. 75 %

  • C16-C18                 ca. 14 %

Første led i produktionsprocessen er adskillelse af fedtsyrerne og glycerolen ved hjælp af esterinficering, og planteolien er derefter kemisk ændret til metylester, der efterfølgende destilleres til tre fraktioner

  • c8-c10

  • c12-c14

  • c16-c18. 

I tændblokke er c8-c10 metylester en af de essentielle ingredienser, som sikrer en ensartet forbrænding samt sikrer, at tændblokke kan antændes. Blandingsforholdet mellem fedtsyrer i tændblokke med medium brændværdi udgør c8-c10 (30-50%) og c16-c18 (70-50%)-

I tændvæske forhindrer c8/c10 metylesterne, at der ikke sker utilsigtet røgudvikling og nem antændelse af væsken. Typisk blandingsforhold i brænd medium til tændvæske er c8/c10 (30-100%) og  c16/c18 (70 - 0%). I lampeolie sikrer c8/c10 metylesterne, at lampeolien ikke soder samt, at den kan trække i vægen.

Typisk blandingsforhold i brænd medium til lampeolie er c8/c10 80 - 100% c16/c18 20 - 0%.

Det kan om produkterne c8 - c10 metylestere oplyses, at de ikke kan anvendes som drivmiddel i forbrændingsmotorer, da motoren ved brug heraf vil undergå ødelæggelse.

Udtalelse fra Force Instituttet

SKAT har til brug for besvarelsen af spørgsmålet anmodet Force Instituttet om en udtalelse i sagen. Force Instituttet har den 16. juni 2014 udtalt følgende:

"Som restprodukter fra sæbefremstilling ud fra palmekerneolie og kokosnødolie fremkommer to fraktioner methylestere af fedtsyrer, C8:C10 (F1) fraktionen og C16:C18  (F2) fraktionen. Af disse to fraktioner fremstilles tændblokke, tændvæske og lampeolie. Tændblokkene har 30-50 % F1 og 70-50 % F2.Tændvæsken har 30-100 % F1 og 70-0 % F2. Lampeolie har primært F1 med 80-100 % og 20-0 % F2.              

Leverandøren har oplyst, at F1 fraktionen ikke kan anvendes som drivmiddel i forbrændingsmotorer, da de vil kunne ødelægge motoren.

Dette er formentlig at stramme begreberne, men det er korrekt, at C8 og C10 methylestre har lavere viskositet og C8 methylester har for lavt cetantal, hvor C10 methylester netop kommer op på minimumsværdien. Så ja, det er rigtigt, at de ikke umidelbart kan anvendes, da de har egenskaber udenfor standarderne for biodiesel, men med passende justering af motoren ville de formentlig kunne bruges, og de ville formentlig kunne bruges uden problemer blandet med diesel i få % blanding af bioprodukt i diesel.        

Spørgsmål 1: Kan det bekræftes, at disse produkter ikke er omfattet af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.?

Ad. Spørgsmål 1

Det er korrekt at produkterne ikke er mineralolieprodukter og dermed er de ikke nævnt i Den Juridiske Vejleding 2014-2, afsnit E.A.4.1.3.1. Det er vanskeligere at afgøre om de kan være omfattet af udfyldningsreglen, da dette synes at afhænge af anvendelsen (lovbek. 313 § 1 stk

2). Vi kan ikke vurdere om de påtænkte anvendelser er omfattet af beskrivelsen ".. anvendes til at fremstille varme" i lovens forstand, men det er korrekt, at de normalt kun anvendes kortvarigt til fremstilling af varme, og derfor ikke er helt sammenlignelige. Lampeolier anvendes til fremstilling af lys med varme som spildprodukt, så til den anvendelse er de nok ikke omfattet.

 

Det er helt klart ikke produkter, der ville blive anvendt som smøreolie mv. De hvide olier mv. i pos 2710 er stadig mineralolieprodukter, hvilket disse methylestre ikke er. Umiddelbart er de bedst beskrevet af toldtariffens position 3826 da disse methylestere er af de typer som anvendes som motorbrændstoffer, selv om de faktiske blandinger i nærværende produkter ikke anvendes direkte.

 

Den kombinerede nomenklatur har da også følgende position 3826 00 10 Fedtsyremonoalkylestere, med indhold af estere på 96,5 % eller derover:

.....

Blanding af fedtsyremetylestere med et indhold på mindst:

- 15 vægtprocent og derover, men ikke over 32 vægtprocent, C16

- 65 vægtprocent og derover, men ikke over 85 vægtprocent, C18

til brug ved fremstilling af rensemidler, rengøringsmidler og produkter til personlig pleje, landbrugskemikalier, fødevareingredienser (til dyr og mennesker), tilsætningsstoffer til smøremidler, opløsningsmidler, lampeolie og lighterkomponenter

..

Blanding af fedtsyremetylestere med et indhold på mindst:

- 15 vægtprocent og derover, men ikke over 32 vægtprocent, C16

- 65 vægtprocent og derover, men ikke over 85 vægtprocent, C18

til brug ved fremstilling af rensemidler, rengøringsmidler og produkter til personlig pleje, landbrugskemikalier, fødevareingredienser (til dyr og mennesker), tilsætningsstoffer til smøremidler, opløsningsmidler, lampeolie og lighterkomponenter:

....

 andre varer       

Da sammensætningen varierer en del, vil det nok være "andre varer" i 3826.00.10, der dækker netop nærværende produkter. Dermed er de formentlig slet ikke omfattet af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit E.A.4.1.3, hvilket må betyde at svaret på spørgsmål 1 er JA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

I henhold til SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.1.2. Mineralolieprodukter - defineres mineralolieprodukter som energikilder udvundet fra råolie. Mineralolieprodukter anvendes i princippet enten som motorbrændstof eller som brændsel. Mineralolieafgiftsloven indeholder produkterne gas- og dieselolie, fuelolie, fyringstjære, petroleum, benzin, gas, karburatorvæske og smøreolie.

I afsnit E.A.4.1.3.1. i juridisk vejledning er oplistet afgiftspligtige varer i henhold til mineralolieafgiftsloven. De ovenstående produkter fra råvarerne c-8-c10 og c16-c18 er ikke omfattet af listen i mineralolieafgiftsloven. Det er derfor spørgers vurdering, at produkterne, som produceres af spørger, ikke direkte er omfattet af punktafgifter.

Det er ligeledes spørgers vurdering, at produkterne ikke er omfattet af bestemmelserne om smøreolie og lignende under position 27.10, 34.03.19, 34.03.99 eller 38.19 i EU´s kombinerede Nomenklatur. Derimod er det spørgers vurdering, at produkterne, som udvindes af palmekerner og kokosnødder, er omfattet bestemmelserne i juridisk vejledning om hvide olier m.v.. Af ovenstående afsnit fremgår "hvide olier, paraffinum liquid tariferet i position 27.10.19.85 og såkaldte offsetprocesolier tariferet i position 27.10.19.99 er ikke omfattet af afgiftspligten."

Det er derfor spørgers vurdering, at produkterne som udgangspunkt ikke er omfattet af lovbekendtgørelsen om afgift på mineralolier m.v.

Energibeskatningens udfyldningsregel

Det er spørgers opfattelse, at produkterne ikke direkte er omfattet af mineralolieafgiftsloven og derfor er det afgørende, hvorvidt energibeskatnings udfyldningsregel vil omfatte produkterne.

Af juridisk vejledning afsnit E.A.4.1.3.2 fremgår, at energibeskatningens udfyldningsregel omfatter varer, som anvendes til:

  • Varmefremstilling - MINAL § 1, stk. 2, 1. pkt.

  • Motorbrændstof - MINAL § 1, stk. 2, 2. pkt.

  • Motorer i kraftvarmeværker - MINAL § 1, stk. 2, 3. pkt.

  • Forgasningsgas, biogas - MINAL § 1, stk. 2, 4. pkt.

Produkterne, som spørger har udviklet omfatter tændblokke, tændvæske og lampeolie. Produkterne anvendes til optænding eller hyggebelysning og kan derfor ikke indfortolkes i formuleringen - "Bestemmelsen omfatter i praksis alle øvrige flydende mineralolieprodukter, der anvendes til eller er bestemt til at blive anvendt til fremstilling af varme."

Konklusion om mineralolieafgiftsloven

Med baggrund i ovenstående er det spørgers vurdering, at produkterne, som reelt er affaldsprodukter, ikke er omfattet af lov om afgift på mineralolieprodukter, hvorfor spørgsmål nr. 1 - må besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de beskrevne produkter fra spørger ikke er omfattet af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

Lovgrundlag

Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Energiprodukter, udover dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, beskattes, alt efter anvendelse, med den sats der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning.

Ud over de afgiftspligtige produkter, der er nævnt i stk. 1, beskattes produkter, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof, eller som tilsætnings- eller fyldstof i motorbrændstof, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof.

Ud over de afgiftspligtige produkter, der er nævnt i stk. 1, beskattes ethvert andet kulbrintebrændstof, (bortset fra tørv), der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende energiprodukt."

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

1) Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.

2) Anden gas- og dieselolie, 262,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 260,8 øre pr. liter ved 15 °C.

3) Let dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct.), 288,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 286,4 øre pr. liter ved 15 °C.

4) Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.

5) Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.

6) Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer (svovlindhold højst 0,001 pct.), 266,0 øre pr. liter ved dagtemperatur og 264,5 øre pr. liter ved 15 °C.

7) Fuelolie, 297,3 øre pr. kg.

8) Fyringstjære, 267,6 øre pr. kg.

9) Petroleum, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.

10) Anden petroleum, 262,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 260,8 øre pr. liter ved 15 °C.

11) Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g pr. liter), 495,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 491,7 øre pr. liter ved 15 °C.

12) Blyfri benzin (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 420,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 417,4 øre pr. liter ved 15 °C.

13) Blyfri benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 413,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 410,4 øre pr. liter ved 15 °C.

14) Autogas i form af LPG, 181,4 øre pr. liter.

15) Anden flaskegas i form af LPG, der anvendes som motorbrændstof, 333,5 øre pr. kg.

16) Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 336,4 øre pr. kg.

17) Karburatorvæske, 469,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 465,5 øre pr. kg ved 15 °C.

18) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 262,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 260,8 øre pr. liter ved 15 °C.

Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af i det der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarme-værker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier. Forgasningsgas og restprodukter herfra, som er produceret på basis af biomasse, samt biogas er dog fritaget for afgift, når de nævnte varer anvendes til elektricitets- eller varmefremstilling på stationære motorer og kedler."

Praksis

Den Europæiske Unions Domstols dom af 3. april 2014 i sagerne C-43/13 og C-44/13: Retten fastslog, at betingelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, hvorefter energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i det pågældende direktiv, beskattes alt efter anvendelse, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, skal fortolkes således, at det først skal afgøres, om det omhandlede produkt anvendes som brændsel til opvarmning eller som motorbrændstof, før det fastslås, hvilket motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, der svarer hertil i det enkelte tilfælde.

Den Juridiske Vejledning 2014-1:

E.A.4.1.3.2 Energibeskatningens udfyldningsregel

(...)Varmefremstilling MINAL § 1, stk. 2, 1. pkt.

Der skal betales afgift af andre kulbrintebrændstoffer, undtagen af tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i KULAL § 1, stk. 1, og i GASAL § 1, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning. Der betales afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Bestemmelsen omfatter i praksis alle øvrige flydende mineralolieprodukter, der anvendes til eller er bestemt til at blive anvendt til fremstilling af varme(...).

(...) Motorbrændstof MINAL § 1, stk. 2, 2. pkt.

Der skal betales afgift af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i KULAL § 1, stk. 1 og i GASAL § 1, hvis de er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof. Afgift skal betales efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Bestemmelsen omfatter i praksis alle varer, der anvendes som eller er bestemt til at blive anvendt som motorbrændstof. Det gælder også vegetabilske olier, fx rapsolie og animalske olier (...).

(...) Motorer i kraftvarmevarme MINAL § 1, stk. 2, 3. pkt.

Der skal også betales afgift efter satsen for fyringsolie af hele det forbrug af olie, der bruges til at fremstille elektricitet og varme på stationære motorer i kraftvarmeværker (...).

Begrundelse

For at kunne vurdere, hvorvidt de angivne brændbare medier, som spørger anvender til fremstilling af tændblokke, tændvæsker og lampeolier, er omfattet af mineralolieafgiftslovens opremsning af afgiftspligtige mineralolieprodukter i lovens § 1, stk. 1, er det nødvendigt at få identificeret/præciseret, hvilke produkter, som spørger anvender.

SKAT har derfor anmodet Force Instituttet om at identificere og præcisere de angivne brændbare medier, som spørger anvender til fremstilling af tændblokke, tændvæsker og lampeolier.

Det fremgår af udtalelserne fra Force Instituttet, at fedtsyremetylestere ikke er mineralolieprodukter, som angivet i mineralolieafgiftsloven. De er resultatet af biologiske processer, hvor der dannes vegetabilske olier (eller animalske), som er triglycerider, dvs. estere af glycerin og fedtsyrer. Ved en efterfølgende kemisk proces omdannes disse triglycerider til metylestere (og glycerin fremkommer som biprodukt).

Det fremgår yderligere af Force Instituttets udtalelser, at fedtsyremetylestere ikke er produkter, der vil blive anvendt som smøreolie mv.

SKAT finder på den baggrund, at de beskrevne produkter fra spørger ikke er omfattet af nogen af de afgiftspligtige mineralolieprodukter m.v., der er opremset i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, herunder smøreolieprodukter.

Det næste spørgsmål er herefter, om de angivne brændbare medier, som spørger anvender til fremstilling af tændblokke, tændvæsker og lampeolier, er omfattet af mineralolieafgiftslovens udfyldningsregel, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.

EU-domstolen har i sagerne C-43/13 og C-44/13 fastslået, at man ved vurderingen af, hvorvidt udfyldningsreglen i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, finder anvendelse således, at et bestemt produkt skal afgiftsbelægges, først skal undersøge, om produktet anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, før det dernæst fastslås, hvilket motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, der er tilsvarende i denne bestemmelses forstand.

Spørger har oplyst, at produkterne tændblokke, tændvæske og lampeolie skal anvendes til optænding eller hyggebelysning.

På baggrund af spørgers oplysninger om produkternes anvendelse til de oplyste formål har SKAT for det første lagt til grund, at de omhandlede produkter ikke er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 2. pkt. SKAT har for det andet lagt til grund, at de omhandlede produkter ikke anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 3. pkt.

Tilbage resterer herefter at vurdere, hvorvidt anvendelsen af spørgers produkter til de af spørger oplyste formål er omfattet af den del af energibeskatningens udfyldningsregel, der omfatter varmefremstilling baseret på andre kulbrintebrændstoffer, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt.

Force Instituttet har udtalt, at de omhandlede fedtsyremetylestere ikke er mineralolieprodukter, som angivet i mineralolieafgiftsloven og dermed heller ikke er at opfatte som kulbrintebrændstoffer.

Da der ikke er tale om mineralolieprodukter i form af kulbrintebrændstoffer, finder energibeskatningens udfyldningsregel for så vidt angår varmefremstilling ej heller anvendelse for spørgers produkter.

SKAT finder herefter sammenfattende, at de beskrevne anvendelser af produkterne tændblokke, tændvæske og lampeolier ikke er omfattet af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., og at der derfor ikke er afgiftspligtigt efter denne lov.

Indstilling                                                        

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.