Skatterådets bindende svar af 12. november 2013 i sag 13-0175258

Info
  • SKM2013.860.SR

Resumé:

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal pålægges moms på salg af et jordareal. Arealet har været bortforpagtet med moms. Det er oplyst, at landbrugspligten på jorden er tilladt ophævet, idet tilladelsen er betinget af, at deklaration om at der skal være endelig vedtaget lokalplan, der udlægger arealet til erhvervsformål, tinglyses på ejendommen. Lokalplanen forventes vedtaget inden årets udgang.

Skatterådet kan bekræfte, at momsberegningen ifølge skødet er korrekt. Parterne havde aftalt, at købesummen ved optionens udnyttelse skulle fratrækkes 50 procent af de betalte optionspræmier.

Spørgsmål

  1. Skal der pålægges moms på salg af et jordareal, ( )?
  2. Såfremt der skal betales moms ved salg, ønskes det oplyst, om momsberegningen ifølge skødet er korrekt?

Svar

  1. ja
  2. ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 1

Spørger har ( ) momsfrit overtaget en virksomhed efter reglerne om virksomhedsoverdragelse. Overdragelsen omfattede udlejningsejendomme samt jordarealer.

I overdragelsen indgik et jordareal ( ), der er noteret som landbrug, og hvorpå der var indgået en optionsaftale, hvorefter tredjemand havde ret til at erhverve jordarealet for ( ) kr.

Optionsaftalen var indgået i ( ), fordi kommunen ønskede at udlægge området til erhvervsområde. Optionen skulle udnyttes senest ( ).

Denne option er nu gjort gældende, og spørger skal sælge jorden.

Arealet indgik i en virksomhedsoverdragelse uden moms, som også omfattede ( ), samlet areal ( ) ha noteret som landbrug.

Arealerne har fra overtagelsen ( ) til ( ) henligget uden at der har været indgået bortforpagtningskontrakt fra spørgers side, grundet at der først er blevet givet endeligt skøde på arealet i midten af ( ). Arealerne er (herefter) blevet bortforpagtet med moms ( ).

Herudover indgik matr. nr. ( ) med beboelsesejendom til udlejning. Ejendommen blev erklæret uegnet til bolig og er nu nedrevet hvorefter arealet vil blive forsøgt solgt.

Landbrugspligten på jorden (matr. nr. ) er midlertidig ophævet - kopi af brev fra Jordbrugskommissionen er fremsendt. Tilladelsen til ophævelse af landbrugspligten er søgt af hensyn til købers udnyttelse af optionen på de aftalte vilkår.

Tilladelsen til ophævelse af landbrugspligten er fra ( ), og er betinget af, at der tinglyses en deklaration på ejendommen, om at der inden 3 år er endelig vedtaget en lokalplan, der udlægger arealet til erhvervsformål, og at arealet skal være taget i brug til formålet inden 5 år.

Det fremgår af tilladelsen fra Jordbrugskommissionen, at arealet er optaget i kommuneplan ( ) for området som perspektiv området. Kommunen har arbejdet intensivt på at få gennemført en planlægning, så området kunne tages i brug til erhvervsformål. Der har imidlertid været nogle udfordringer, ( ).

Kommunen forventer at kunne vedtage lokalplan for området i løbet af 2013.

Når lokalplanen er vedtaget, hvorved arealet udlægges til erhvervsformål, vil landbrugspligten kunne ophæves uden tilladelse.

Køber har videresolgt ( ) procent af arealet til kommunen, som ønsker at byggemodne og udstykke området i erhvervsparceller.

Det fremgår af købsaftalen, at købet er sket med henblik på gennemførelse af udstykning, projektudvikling og opførelse af erhvervsejendomme i området til erhverv af enhver art samt salg og udlejning af ejendomme og arealer.

Spørgsmål 2

Køber har fra optionsprisen på ( ) kr. fratrukket betalt optionspræmie ( ) kr. før beregning af moms, dvs. momsen er beregnet af ( ) kr.

For optionen om køberet betaler køber til sælger ( ) kr. pr. år, så længe aftalen løber. Såfremt køber frafalder køberetten, bortfalder betalingsforpligtelsen. Betalte beløb for optionen fratrækkes for så vidt angår 50 procent af betalte beløb i den aftalte købesum.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter spørgers opfattelse, skal der ikke pålægges moms, da spørger ikke har eller vil tage skridt mod udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af erhvervsdrivende. Der er ikke afholdt omkostninger til bygge- og anlægsarbejder, omkostninger til markedsføring eller andre omkostninger.

Spørgsmål 2

Såfremt købesummen skal pålægges moms er det spørgers opfattelse, at momsen skal beregnes af den fulde pris for optionen, da optionsaftalen først er gjort gældende, hvor reglerne om moms på byggegrunde er trådt i kraft. Det må da være underordnet at optionspræmierne er betalt tidligere.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes oplyst, om der skal pålægges moms på salg af et jordareal, ( ).

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Praksis

C-543/11 Woningstichting

EU-Domstolen udtaler i præmis 27, 30 og 31:

27 "Heraf følger, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at de ikke er omfattet af undtagelserne i momsdirektivets artikel 135, der skal fortolkes strengt."

30 "I denne forbindelse skal det indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen-dommen, præmis 24 og 25, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 43)."

31 "For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition.

C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager fastslået, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

C-468/93 Gemeente Emmen

EU-Domstolen udtalte i præmis 25:

"Endelig er det ganske vist fast retspraksis, at fritagelserne i artikel 13 i sjette direktiv beror på selvstændige fællesskabsretlige begreber (jf. dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Smi. I, s. 2341, præmis 18), og ganske vist kan medlemsstaterne følgelig ikke ændre indholdet deraf, i særdeleshed ikke når de fastsætter de nærmere betingelser, men dette gælder ikke i tilfælde, hvor Rådet netop har overladt det til medlemsstaterne at definere visse udtryk vedrørende en fritagelse, idet det dog forudsættes, at medlemsstaterne skal iagttage formålet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), der alene er at afgiftsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning."

SKM2013.214.SR

Skatterådet oplyser, at der i forbindelse med salg af en del af en kirkegård skal beregnes moms af salgssummen.

Skatterådet oplyser, at der skal beregnes moms af hele salgssummen, selv om alene en del af det solgte areal har været anvendt til brug for aktiviteterne i den momsregistrerede virksomhed.

SKM2013.49.SR

Skatterådet bekræfter at der skal betales moms ved salg af et grundareal fra en landbrugsbedrift til brug for andet erhverv.

Landbrugsbedriften frasælger et areal, der hidtil har været anvendt i forbindelse med den momspligtige drift. Ved salget bortfalder landbrugspligten og arealet kan i princippet bebygges, hvorfor arealet momsmæssigt anses som en byggegrund.

SKM2012.263.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

Begrundelse

Er sælger en momspligtig person

Det er en forudsætning for momspligten, at sælgeren er en momspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, og at den pågældende ikke blot udfører salget som led i udøvelsen af sin ejendomsret. Se præmis 46 i EU domstolens forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc.

Arealet har været bortforpagtet med moms, og har dermed været benyttet i forbindelse med spørgers momspligtige virksomhed.

Spørger er således en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. En person, som sælger fast ejendom, som har været anvendt til brug for personens momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. SKM2012.263.SR og SKM2013.214.SR.

Er leverancen momspligtig

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-468/93, Gemeente Emmen, præmis 25,

sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, samt sag C-543/11, Woningstichting, præmis 30, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. Fritagelsesbestemmelsen i artikel 135, stk. 1, litra k), er en undtagelse til udgangspunktet om, at levering af en byggegrund er momspligtig. En sådan undtagelse skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis Woningstichting-dommen præmis 27.

Dermed skal samtlige grunde, som ikke er omfattet af fritagelsen, det vil sige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er egnede til at blive bebygget, være omfattede af den nationale definition af en byggegrund, jf. Woningstichting-dommen, præmis 31.

Det er oplyst, at landbrugspligten på jorden er tilladt ophævet, idet tilladelsen er betinget af at deklaration om, at der skal være udarbejdet og endelig vedtaget lokalplan, der udlægger arealet til erhvervsformål inden 3 år, og at arealet skal være taget i brug inden 5 år, tinglyses på ejendommen. Det er ligeledes oplyst, at lokalplanen forventes vedtaget inden årets udgang.

Det er herefter SKATs opfattelse, at jorden efter planloven er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, og at jorden dermed er en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsen § 59, stk. 1 og SKM2013.49.SR.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at arealet efter EU-domstolens praksis må anses for et ubebygget areal, som er beregnet til at blive bebygget.

Virksomhedsoverdragelse

Det forudsættes ved svaret, at køber ikke fortsætter spørgers udlejningsvirksomhed, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Konklusion

Leveringen er en momspligtig levering af byggegrund, jf. momsloven §§ 3, 4, 8, stk. 1 og 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Såfremt der skal betales moms ved salg af matr. nr. ( ), ønskes det oplyst, om momsberegningen ifølge skødet er korrekt.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

Følgende finansielle aktiviteter:

(....)

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Momssystemdirektivet art. 135, stk. 1, litra f

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser

Artikel 15, stk. 2

Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:

a) bestemte rettigheder over fast ejendom

b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom

c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Momsloven § 23, stk. 1-3

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk.2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk.3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Praksis

SKM2007.376.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at en optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Vederlag for forlængelse af en optionsaftale og vederlag for videresalget af denne køberet skal momsmæssigt vurderes som vederlaget for selve optionsaftalen.

Begrundelse

Det følger af momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f), sammenholdt med artikel 15, stk. 2, som er implementeret ved momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), at rettigheder over fast ejendom er undtaget fra værdipapirbegrebet. En option på fast ejendom skal dermed afgiftspålægges på samme måde som den faste ejendom, jf. SKM 2007.376.SR.

Der skal betales moms af optionspræmien, når den forfalder, jf. momsloven § 23, stk. 3, hvorefter betalingstidspunktet anses som leveringstidspunkt.

Det er mellem parterne aftalt, at såfremt optionen udnyttes, fratrækkes 50 procent af de betalte beløb i den aftalte købesum. Disse beløb må herefter anses for en forudbetaling. Momsen skal således beregnes af købesummen fratrukket den optionspræmie, som efter parternes aftale fratrækkes i købesummen.

Optionspræmien er afgiftspligtig som den faste ejendom, som den er knyttet til, jf. begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.