Skatterådets bindende svar af 11. november 2014 i sag 13-6534631

Info
  • SKM2015.57.SR

Resumé:

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kunne anvendes andre værdier end handelsværdien ved anvendelsen af pengetankreglen.

Skatterådet fandt, at der ved en gaveoverdragelse af unoterede aktier omfattet af boafgiftslovens § 27 var et retskrav efter 1982-cirkulæret på anvendelse af formueskattekursen, når der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne havde fundet sted under forhold, som bevirkede, at den anvendte overdragelseskurs var uegnet som udtryk for handelsværdien, og der ikke var særlige omstændigheder, der talte for en fravigelse af formueskattekursen som fx i SKM2010.290.V og SKM2014.345.LSR

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at der med hensyn til at fastlægge om Holdingselskabet ApS' virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 34, stk. 6 ("pengetank") kan tages udgangspunkt i TSS-cirkulære 2000-5, 2000-9, 2000-10, samtidig med at der efterfølgende sker overdragelse og værdiansættelse af de pågældende anparter til en opgjort skattekurs, jf. cirkulære nr. 185 af 17/11 1982?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at der med henblik på opgørelsen af om Holdingselskabet ApS' virksomhed ikke anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 34, stk. 6 kan tages udgangspunkt i de principper der forventes lagt til grund og som er nærmere beskrevet nedenfor?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at et koncerntilskud fra Holdingselskabet ApS til A A/S og B A/S hvorved Holdingselskabet ApS' tilgodehavende hos disse selskaber i stedet klassificeres som kapitalandele vil påvirke opgørelsen af, hvorvidt aktivkriteriet er opfyldt pr. 30. juni 2014, hvis koncerntilskuddet foretages inden denne dato?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at købesummen for anparterne nominelt DKK xx i Holdingselskabet ApS kan fastsættes efter nedenstående principper i forbindelse med at Spørger 1 overdrager anparterne til sin datter Spørger 2?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at købesummen ved Spørger 2s erhvervelse af anparter fra sin far, Spørger 1, kan berigtiges ved at Spørger 2 udsteder et anfordringsgældsbrev til Spørger 1 på den opgjorte købesum med 0% i rente samtidig med at Spørger 1 som sikkerhed for tilgodehavendet får pant i de anparter i Holdingselskabet ApS der overdrages til Spørger 2?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 2 efter at have erhvervet anparter nominelt DKK xx i Holdingselskabet ApS ved ægtepagt kan overdrage halvdelen af disse anparter svarende til anparter nominelt DKK xx til sin ægtefælle, Spørger 3, efter de obligatoriske successionsregler i KSL § 26 B, således at overdragelsen ikke udløser nogen skattebetaling for Spørger 1, Spørger 2 og/eller Spørger 3 i forbindelse med overdragelsen?
  7. Kan Skatterådet bekræfte, at købesummen ved Spørger 3s erhvervelse af anparter fra sin ægtefælle Spørger 2 kan berigtiges ved at Spørger 3 udsteder et anfordringsgældsbrev til sin ægtefælle Spørger 2 på halvdelen af den under spørgsmål 4 og 5 opgjorte købesum med 0% i rente samtidig med at Spørger 2 som sikkerhed for tilgodehavendet får pant i de anparter i Holdingselskabet ApS der overdrages til Spørger 3?
  8. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 1s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i Holdingselskabet ApS efter overdragelsen til Spørger 2 kan opgøres til DKK xx?
  9. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 2 og Spørger 3s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i Holdingselskabet ApS kan opgøres til DKK xx?

Svar

  1. Ja
  2. Nej
  3. Ja
  4. Se indstilling og begrundelse
  5. Ja
  6. Ja
  7. Ja
  8. Ja
  9. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernstruktur

Spørger 1 ejer samtlige anparter i Holdingselskabet ApS. Selskabet fungerer som holdingselskab og har ingen aktiviteter udover formuepleje og besiddelse af kapitalandele.

Som bilag 1 er fremsendt koncernstruktur med angivelse af ejerandelene i øvrige selskaber. Ejerandelene er identiske med stemmeandelene.

Det er hensigten, at der skal foretages et generationsskifte, hvorved Spørger 1s datter, Spørger 2 og hendes ægtefælle, Spørger 3, hver især kommer til at eje 10% af anparterne i Holdingselskabet ApS.

Det er hensigten, at overdragelsen skal ske i perioden mellem 30. juni 2014 og 31. december 2014, hvorfor de endelige værdier endnu ikke kendes. Med henblik på at få et overblik over de skattemæssige konsekvenser ved det påtænkte generationsskifte, ønskes der derfor i et vist omfang udelukkende Skatterådets stillingtagen til de principper der forventes at blive lagt til grund ved værdiansættelser mv. fremfor Skatterådets stillingtagen til de estimerede værdier, idet disse tager udgangspunkt i årsrapporterne for 2012/13 og indkomsterne for 2013.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det fremgår af den juridiske vejledning C.B.2.13.1 at der ved opgørelse af aktivkriteriet skal tages udgangspunkt i handelsværdierne for selskabets aktiver, herunder skal der tages højde for goodwill mv. Handelsværdien for selskabets aktiver kendes ikke, idet disse aktiver eller sammenlignelige aktiver ikke har været omsat for så vidt angår goodwill og faste ejendomme. Det er derfor vores vurdering, at der kan gøres brug af SKATs hjælperegler til fastlæggelse af værdien af selskabets aktiver, herunder værdien af goodwill og faste ejendomme jf. de nævnte TSS cirkulærer.

Selvom der anvendes hjælperegler til fastlæggelse af værdien af selskabets aktiver, herunder værdien af goodwill og faste ejendomme i forbindelse med "pengetankreglen", er det vores vurdering, at der ved den faktiske overdragelse jf. det ovenfor beskrevne, kan ske en værdiansættelse ud fra skattekurserne jf. cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 og TfS 1997.599, idet der ikke er nogen kendt handelsværdi af de anparter der overdrages. Vi mener derfor ikke, at Skatterådet kan tilsidesætte anvendelsen af skattekurser, da anparterne i Holdingselskabet ApS ikke har været omsat imellem uafhængige parter, ligesom der ikke er nogen entydige indikationer på, hvad handelsværdien af anparterne i Holdingselskabet ApS ville være ved handel imellem uafhængige parter..

Spørgsmål 2

Der forventes en overdragelse efter 30. juni 2014, hvorfor der udelukkende ønskes Skatterådets stillingtagen til de forventede principper for opgørelse af om der er tale om en pengetank eller ej.

Som bilag 2 (forelægges ikke for Skatterådet) er fremsendt en opgørelse over "aktivkriteriet", jf. ABL § 34 med udgangspunkt i værdier pr. 30. juni 2013. Opgørelsen viser en opdeling i "aktive aktiver" og "finansielle aktiver " samt en procentvis fordeling af disse. Opgørelsen er udarbejdet på grundlag af senest aflagte årsrapporter for de involverede selskaber. Der er ikke udarbejdet et gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår, jf. overgangsbestemmelserne frem til 31. december 2014. Endvidere er der ikke udarbejdet en opgørelse over indtægtskriteriet, da dette kriterie vurderes at være opfyldt, hvorfor der ikke ønskes Skatterådets stillingtagen til dette.

Skatterådet skal ikke i deres vurdering tage stilling til om aktivkriteriet er opfyldt, da det vil afhænge af værdierne pr. 30. juni 2014 og værdierne pr. overdragelsesdatoen. Der ønsker derfor udelukkende Skatterådets svar på om der kan tages udgangspunkt i de principper der forventes anvendt og som er beskrevet nedenfor.

Nedenfor er omtalt de reguleringer der i opgørelsen over "aktivkriteriet" er foretaget i forhold til de enkelte selskaber samt konsolideringen heraf. Overordnet er der foretaget en regulering af de enkelte ejendomme til seneste offentlige vurdering, da det ikke har været muligt at fremskaffe handelspriser eller vurderinger for tilsvarende ejendomme. Vedrørende goodwill er dette beregnet i overensstemmelse med goodwillcirkulæret, idet der dog er foretaget enkelte korrektioner til de historiske tal, som følge af usædvanlige forhold og ekstraordinære indtægter. Levetiden på goodwill er ud fra en konkret vurdering ansat til 7 år. De produkter der sælges i butikkerne i koncernen er karakteriseret ved at være eksklusive specialprodukter, som udelukkende forhandles i et mindre antal butikker i landet. De selskaber der indgår i Holdingselskabet ApS koncernen er karakteriseret ved at være regionale markedsledere. Endvidere er kundegruppen karakteriseret ved at der er opbygget længerevarende kunderelationer. Som følge heraf anses levetiden på 7 år som værende et anvendeligt estimat og i overensstemmelse med Skatterådets forhåndsantagelse om levetiden af goodwill.

Ejendomsselskabet X1 A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X1-vej,

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger samt tilgodehavende hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen.

Den faste ejendom er ikke medtaget som finansielt aktiv, da ejendommen anvendes som domicil ejendom i koncernen for selskabet A A/S.

Ejendomsselskabet X2 A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X2-vej,.

Ejendommen X2-vejligger i tilknytning til X1-vej, hvorfra A A/S' domicil er beliggende. Ejendommen er som følge af den fysiske tilknytning til domicilet på X1-vej anset som et driftsmæssigt aktiv, idet grunden ikke tjener andre formål end at være en tom grund. Der er ikke foretaget aftaler om afhændelse af grunden og der er ikke indgået lejeaftaler vedrørende grunden.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger.

Ejendomsselskabet X3 A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X3-vej.

Som finansielle aktiver er medtaget tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen samt den faste ejendom, da denne er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som domicilejendom i koncernen.

Som aktive aktiver er medtaget tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser.

Ejendomsselskabet X4 A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X4-vej.

Som finansielle aktiver er medtaget tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen samt den faste ejendom, da denne er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som domicilejendom i koncernen.

Ejendomsselskabet X5 A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X5-vej.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger, tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen samt den faste ejendom, da denne er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som domicilejendom i koncernen.

Som aktive aktiver er medtaget forudbetalte forbrugsafgifter.

B A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er ikke korrigeret.

Som finansielle aktiver er medtaget tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen.

A A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X6-vej. Ejendommen er ikke medtaget som et finansielt aktiv.

Herudover er de bogførte værdier korrigeret med goodwill. Goodwill er beregnet ved anvendelse af TSS-Cirk 2000-10. Der er dog indarbejdet en korrektion for usædvanlige forhold, da der i regnskabsåret 2011/12 blev realiseret et regnskabsmæssigt underskud, hvilket er selskabets eneste underskud siden 2007/08. Det regnskabsmæssige underskud i 2011/12 vurderes at skyldes usædvanlige forhold og begivenheder. Der er derfor foretaget en korrektion vedrørende usædvanlige forhold i 2011/12 som er vurderet til DKK xx, hvorved der fremkommer et normaliseret resultat for regnskabsåret 2011/12.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger samt tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen.

Selskabets kapitalandele i C A/S er vurderet som et driftsmæssigt aktiv, da C A/S er et selskab der fungerer som grossist for en række forhandlere i branchen. Medbestemmelse i beslutningerne i dette selskab sikres via ejerandelen og via en bestyrelsespost i selskabet, som besiddes af

Person A, som ligeledes har en bestyrelsespost i D A/S. Investeringen er derfor ikke en passiv investering, men en investering der har direkte tilknytning til selskabets vareindkøb. Person A ejer i øvrigt 50% af anparterne i E ApS. Den regnskabsmæssige

værdi af kapitalandelene i C A/S vurderes at afspejle handelsværdien. Ligeledes er selskabets kapitalandele i F A/S vurderet som et driftsmæssigt aktiv, da det vedrører besiddelse i en indkøbsforening. Udover at besidde kapitalandele heri har Spørger 1 en bestyrelsespost i dette selskab. Bestyrelsesposten og kapitalandelene sikrer medbestemmelse i de indkøbsbeslutninger der foretages i indkøbsforeningen, hvilket har en afsmittende effekt på indkøbene i A A/S' indkøb af varer, da F A/S som indkøbsforening fungerer som leverandør for A A/S. Der er således tale om et driftsmæssigt aktiv.

Selskabets faste ejendom er ikke vurderet som et finansielt aktiv, da ejendommen hovedsageligt anvendes til brug for demonstration og test af udstyr samt i mindre omfang anvendes til personalet.

G ApS

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med goodwill. Værdiansættelse af goodwill er sket ved anvendelse af TSS-Cirk 2000-10, da de seneste 3 regnskabsår ikke er påvirket af usædvanlige forhold eller begivenheder.

Som finansielle aktiver er medtaget tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen.

H ApS

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er ikke korrigeret. Dog er der i opgørelsen set bort fra kapitalandelene i G ApS, da dette selskabs aktiver er konsolideret i den samlede opgørelse.

Som finansielle aktiver er medtaget tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen.

J A/S

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med goodwill. Værdiansættelse af goodwill er sket ved anvendelse af TSS-Cirk 2000-10, da de seneste 3 regnskabsår ikke er påvirket af usædvanlige forhold eller begivenheder.

Selskabet har ingen finansielle aktiver.

E ApS

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med den offentlige vurdering på DKK xx af selskabets faste ejendom beliggende X7-vej. Der i opgørelsen set bort fra kapitalandelene i D A/S, da dette selskabs aktiver er konsolideret i den samlede opgørelse.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger og tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen. Den regnskabsmæssige værdi af de pågældende værdipapirer vurderes at afspejle handelsværdien.

Selskabets faste ejendom er ikke vurderet som et finansielt aktiv, da ejendommen anvendes som showroom for søsterselskabet B A/S. Ligeledes er selskabets besiddelse af kapitalandele i F A/S ikke vurderet som et finansielt aktiv. Der henvises til omtalen ovenfor vedrørende A A/S' besiddelse af kapitalandele i F A/S.

D A/S

Goodwill er beregnet ved anvendelse af TSS-Cirk 2000-10, dog således, at der er taget højde for usædvanlige forhold i regnskabsåret 2011/12. Årsagen til dette er, at der i regnskabsåret 2011/12 blev realiseret et regnskabsmæssigt underskud, hvilket er selskabets eneste underskud siden stiftelsen i 2007. Det regnskabsmæssige underskud i 2011/12 vurderes at skyldes usædvanlige forhold og begivenheder. Der er derfor foretaget en korrektion vedrørende usædvanlige forhold i 2011/12 på DKKxx. I 2010/11 er der indregnet ekstraordinære indtægter vedrørende afståelse af lejemål. Dette beløb udgør DKK. Afståelsen af lejemålet er en medvirkende årsag til den negative indtjening i 2011/12. I goodwillberegningerne er regnskabsåret 2010/11 omregnet til helår, da regnskabsåret udelukkende udgør 11 måneder. Der er dog ikke sket omregning af den ekstraordinære indtægt.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger.

Kapitalandelene i C A/S er vurderet som et driftsmæssigt aktiv, og der henvises til omtalen ovenfor vedrørende A A/S.

Holdingselskabet ApS

Den bogførte værdi af selskabets aktiver er korrigeret med handelsværdien af de driftsmæssige aktiver i de enkelte selskaber, jf. ovenstående bemærkninger, og ud fra en fordeling i forhold til ejerandelene, jf. bilag 3.

Som finansielle aktiver er medtaget likvide beholdninger og tilgodehavender hos de selskaber der fremgår af koncernstrukturen. De koncerninterne tilgodehavender er reduceret med den selskabsskat der er indregnet som gæld i A A/S og som er medtaget som gæld i Holdingselskabet ApS. Årsagen til dette er, at den pågældende mellemregning reelt set er en gæld vedrørende selskabsskat som A A/S har til SKAT. Holdingselskabet ApS har derfor først et tilgodehavende hos A A/S på det tidspunkt, hvor Holdingselskabet ApS har betalt selskabsskatten til SKAT.

Udover Holdingselskabet ApS' egne finansielle aktiver er de finansielle aktiver i de enkelte selskaber medtaget, jf. ovenstående bemærkninger og bilag 3, og er konsolideret i forhold til ejerandelene.

Spørgsmål 3

Det forventes, at der forinden 30. juni 2014 foretages et koncerntilskud fra Holdingselskabet ApS til 2 af datterselskaberne. Der ønskes derfor svar på, hvorvidt et koncerntilskud foretaget inden 30. juni 2014 vil påvirke opgørelsen af om aktivkriteriet er opfyldt pr. 30. juni 2014. Koncerntilskuddet skal foretages af Holdingselskabet ApS til A A/S og B A/S ved at Holdingselskabet ApS' tilgodehavende hos disse selskaber i stedet klassificeres som kapitalandele. Koncerntilskuddet foretages skattemæssigt i overensstemmelse med SEL § 31D og regnskabsmæssigt i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning. Et koncerntilskud medfører regnskabsmæssigt at Holdingselskabet ApS' tilgodehavende hos A A/S og B A/S i stedet klassificeres som en tilgang til kapitalandelene i disse selskaber. Såfremt der eksempelvis foretages et koncerntilskud på xxDKK til A A/S og xxDKK til B A/S medfører det, at det koncerninterne tilgodehavende reduceres med xxDKK, hvilket derfor reducerer de finansielle aktiver og derfor påvirker den procentvise fordeling af "aktive aktiver" og "finansielle aktiver".

Det vurderes derfor, at et koncerntilskud fra Holdingselskabet ApS til A A/S og B A/S gennemført inden 30. juni 2014 vil påvirke opgørelsen af, hvorvidt "Aktivkriteriet" er opfyldt pr. 30. juni 2014.

Spørgsmål 4

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til principperne for nedenstående opgørelser.

Værdien af de anparter i Holdingselskabet ApS som Spørger 1 overdrager til sin datter Spørger 2 kan jf. cirkulære nr. 185 af 17. oktober 1982 ske på baggrund af skattekurser, da der er tale om unoterede værdipapirer, hvor der ikke kan fremskaffes oplysninger om handelsværdien.

Der er i nedenstående taget udgangspunkt i indkomster mv. for 2013 og årsrapporterne for 2012/13. Der ønskes derfor ikke Skatterådets stillingtagen til de opgjorte værdier men udelukkende Skatterådets stillingtagen til de anvendte principper, idet der ved overdragelsen vil blive taget udgangspunkt i indkomsterne for 2014 og årsrapporterne for 2013/14.

Som bilag 6  er fremsendt en værdiansættelse af anparterne i Holdingselskabet ApS. Værdien er opgjort til DKK xx og Spørger 1s skattemæssige anskaffelsessum er opgjort til DKK xx(vedrørende anskaffelsessummen henvises til et af de efterfølgende spørgsmål som ønskes besvaret). 20% af værdien af Holdingselskabet ApS, svarende til anparter nominelt DKK xx, kan opgøres til DKK xx. Passivposten kan beregnes som 22% af avancen på anparterne (20% af DKK xx-xx) svarende til en passivpost på DKK xx.

Den pris som Spørger 2 skal berigtige ved købet af anparter nominelt DKK xx i Holdingselskabet ApS kan herefter opgøres som handelsværdien på de 20% af anparterne i Holdingselskabet ApS (DKK xx), reduceret med passivposten (DKK xx). Herudover ønsker Spørger 1 at give Spørger 2 en gave på DKK xx, hvilket fratrækkes i den pris som Spørger 2 skal berigtige. Den samlede pris som Spørger 2 skal berigtige for anparterne, kan derfor opgøres til DKK xx såfremt indkomsterne for 2013 og årsrapporterne for 2012/13 lægges til grund.

Der henvises til bilag 7, hvor beregning af skattekurserne for de enkelte selskaber fremgår. Nedenfor omtales hvilken af de forskellige metoder til beregning af skattekurser, der er anvendt for de enkelte selskaber.

For følgende selskaber er beregning af skattekurser sket ud fra "hovedaktionær ejendomsselskaber", da der er tale om ejendomsselskaber, hvor samtlige aktier er ejet af Holdingselskabet ApS: 

  • Ejendomsselskabet X1 A/S

  • Ejendomsselskabet X2 A/S

  • Ejendomsselskabet X3 A/S

  • Ejendomsselskabet X4 A/S

  • Ejendomsselskabet X5 A/S

For følgende selskaber er beregning af skattekurser sket ud fra "hovedaktionærselskaber", da Holdingselskabet ApS ejer samtlige aktier i selskabet (og der ikke er tale om ejendomsselskaber):

B A/S

  • A A/S 

For følgende selskab er beregning af skattekurs sket ud fra "hovedaktionærselskaber", da E ApS ejer samtlige aktier i selskabet:

  • D A/S

For følgende selskab er beregning af skattekurs sket ud fra "almindelig skattekurs", da H ApS ikke har majoriteten:

  • G ApS

For følgende selskaber er beregning af skattekurs sket ud fra "almindelig skattekurs", da Holdingselskabet ApS ikke har majoriteten:

  • J A/S

  • E ApS

For følgende selskaber er beregning af skattekurser sket ud fra "90 % reglen", da der er tale om holdingselskaber:

  • H ApS

  • Holdingselskabet ApS

Spørgsmål 5

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til nedenstående spørgsmål.

Såfremt Spørger 2 ikke umiddelbart kan fremskaffe likviditet til at erlægge købesummen for anparterne i Holdingselskabet ApS kontant, overvejes det at udstede et gældsbrev. Det overvejes i den forbindelse, at Spørger 2 udsteder et anfordringsgældsbrev med pant i anparterne i Holdingselskabet ApS til Spørger 1. Anfordringsgældsbrevet skal ikke forrentes.

Spørgsmål 6

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til nedenstående spørgsmål.

Spørger 3 deltager i den løbende drift af nogle af selskaberne i koncernen. Ligeledes har Spørger 3 bestyrelsesposter i nogle af selskaberne i koncernen. Derfor påtænker Spørger 2 at overdrage halvdelen af de anparter i Holdingselskabet ApS, som hun erhverver fra sin far Spørger 1, til sin ægtemand Spørger 3. Da overdragelsen af anparter fra Spørger 2 til Spørger 3 er en overdragelse imellem ægtefæller vil der samtidig med overdragelsen ske oprettelse og tinglysning af ægtepagt. Købesum som Spørger 3 skal berigtige vil udgøre halvdelen af den købesum som Spørger 2 har berigtiget over for sin far, Spørger 1. Overdragelsen imellem Spørger 2 og Spørger 3 er en overdragelse imellem ægtefæller, hvorfor det ikke medfører beskatning, da der er tvungen succession, jf. KSL § 26B.

Spørgsmål 7

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til nedenstående spørgsmål.

Såfremt Spørger 3 ikke umiddelbart kan fremskaffe likviditet til at erlægge købesummen for anparterne i Holdingselskabet ApS kontant, ønsker Spørger 3 i stedet at udstede et anfordringsgældsbrev til Spørger 2 med pant i anparterne i Holdingselskabet ApS. Anfordringsgældsbrevet skal ikke forrentes.

Spørgsmål 8

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til principperne for nedenstående opgørelser.

Der er oplyst anskaffelsessum for de forskellige selskaber.

Der er foretaget ombytninger som alle er foretaget som skattefrie aktieombytninger, hvor der i forbindelse med aktieombytningerne er foretaget kapitalforhøjelser i Holdingselskabet ApS. Holdingselskabet ApS' kapitalandele i de øvrige selskaber er alle sket som kontante erhvervelse eller stiftelser, hvorfor det ikke påvirker Spørger 1Spørger 1s

anskaffelsessum på anparterne i Holdingselskabet ApS.

Den samlede anpartskapital i Holdingselskabet ApS udgør forinden Spørger 1s overdragelse af anparter til Spørger 2 nominelt DKK xx. Efter overdragelsen af 20% af anparterne vil Spørger 1s anskaffelsessum derfor være 80% af DKK xx, svarende til DKK xx.

Spørgsmål 9

Uanset om Skatterådet mener, at der skal svares "ja" eller "nej" til de ovenstående spørgsmål ønskes der Skatterådets stillingstagen til principperne for nedenstående opgørelser.

Spørger 2 og Spørger 3 vil begge indtræde i Spørger 1s oprindelige anskaffelsessum jf. successionsreglerne i ABL § 34 og KSL § 26 B i forbindelse med Spørger 2s erhvervelse af anparter i Holdingselskabet ApS og efterfølgende delvist videresalg til Spørger 3. Spørger 2 og Spørger 3s anskaffelsessum for deres 10% af anparterne i Holdingselskabet ApS vil kunne opgøres til 10% af DKK xx svarende til DKK xx.

Høringssvar fra rådgiver til SKATs indstilling

Som repræsentant for Holdingselskabet ApS m.fl. har vi modtaget SKATs høringsbrev vedrørende anmodning om bindende svar. I den forbindelse er der nogle forhold vi ønsker at præcisere og uddybe, idet vi ikke er enige i SKATs udkast til sagsfremstilling og SKATs foreløbige indstilling til bindende svar til Skatterådet.

De forhold vi ønsker at præcisere og uddybe vedrører følgende forhold: 

  1. Anvendelse af skattekurser og skatteyderens retskrav
  2. Klassifikation af en byggegrund i henhold til pengetanksreglen
  3. Værdiansættelsesprincipper i forhold til pengetanksreglen
  4. Stillingtagen til de opgjorte skattekurser og værdien af Holdingselskabet ApS

Punkterne uddybes nedenfor og vi skal anmode SKAT om at der tages højde for disse forhold i sagsfremstillingen, da de har betydning for Skatterådets afgørelse.

I det nedenstående omtales TSS-cirkulærerne fra 2000 som "SKATs hjælperegler"

Ad pkt. 1 - Anvendelse af skattekurser og skatteyderens retskrav (spørgsmål 1 og 4)

I den anmodning om bindende svar som vi som repræsentant for Holdingselskabet ApS m.fl. har indsendt, er der tale om, at anparterne i Holdingselskabet ApS forventes overdraget til de beregnede skattekurser. Der er ikke forinden sket overdragelse eller apportindskud (som det er tilfældet i SKM2010.290.V) af de pågældende anparter. Derfor er skattekurserne handelsværdien og derfor har skatteyderen et retskrav på at anvende skattekurserne, hvilket er i overensstemmelse med TfS 2000.685 LSR, da der ikke foreligger omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af denne praksis om at skatteyderen har et retskrav på at anvende skattekurserne.

Det forhold at der kan beregnes en værdi af selskabets aktiver ud fra SKATs hjælperegler og det forhold at der i overensstemmelse med SKATs vejledning og hjælperegler er beregnet en værdi af selskabets aktiver fordelt på "aktive aktiver" og "finansielle aktiver" i henhold til pengetanksreglen medfører ikke, at den opgjorte værdi (i henhold til pengetanksreglen) er handelsværdien.

Der vil altid kunne beregnes en "handelsværdi" i henhold til SKATs hjælperegler. Såfremt SKAT mener, at beregninger til brug for opgørelse af pengetanksreglen indikerer, at der er en anden handelsværdi end skattekurserne kan skattekurserne ikke have nogen praktisk anvendelse, da der altid kan beregnes en anden "handelsværdi" ud fra hjælpereglerne end ud fra skattekurserne. Det forhold at der er beregnet nogle værdier ud fra SKATs hjælperegler til brug for opgørelse af om der er tale om en pengetank eller ej er ikke udtryk for, at denne "handelsværdi" er mere korrekt end den "handelsværdi" der kan beregnes ud fra skattekurserne.

Opgørelsen af "aktive aktiver" og "finansielle aktiver" ud fra SKATs hjælperegler er alene foretaget på grund af, at det er disse hjælperegler som SKAT anbefaler til brug for at afgøre om der er tale om en pengetank eller ej. Det forhold, at der ikke er sammenhæng imellem SKATs hjælperegler (som SKAT anbefaler anvendes til at afgøre om der er tale om en pengetank eller ej med mindre handelsværdierne kendes) og skattekurserne, skal ikke komme skatteyderen til ugunst. Såfremt SKAT mener, at skattekurserne ikke kan anvendes i de tilfælde, hvor skatteyderen foretager en opgørelse af, om der er tale om en pengetank eller ej - ud fra SKATs hjælperegler - hvordan vil det så være muligt for skatteyderen at overdrage til skattekurser samtidig med at skatteyderen får sikkerhed for, om de overdragne anparter skal betragtes som en pengetank eller ej? Hvordan er skatteyderens retssikkerhed, hvis skatteyderen ikke kan anvende SKATs hjælperegler til at afgøre, om der er tale om en pengetank eller ej og samtidig gøre brug af sit retskrav på at overdrage anparter til skattekurser?

Hvis der blev foretaget en overdragelse til skattekurser og SKAT efterfølgende ville foretage en prøvelse af om der var tale om en pengetank eller ej - Hvordan ville SKAT så foretage denne afgørelse? Og hvis SKAT mente, at dette skulle afgøres ud fra SKATs hjælperegler, ville det så medføre, at SKAT samtidig kunne opgøre en "handelsværdi" på selskabets aktiver og at skattekurserne derfor kunne tilsidesættes? Det er tilsyneladende dette princip som SKAT i udkastet til sagsfremstilling lægger op til. Det synes ikke at være i overensstemmelse med skattelovgivningen og gældende praksis.

Det er ikke muligt at foretage en opgørelse af om der er tale om en pengetank eller ej ud fra skattekurserne. Der er ikke i SKATs vejledninger mv. taget højde for, at en beregning af skattekurser ikke kan anvendes på et selskabs enkelte aktiver og dermed anvendes til at afgøre om der er tale om en pengetank eller ej. Derfor vil der altid fremkomme en anden værdi af et selskab, når der laves en opgørelse af "aktive aktiver" og "finansielle aktiver", da en sådan opgørelse ikke kan laves efter skattekurserne. Hvordan mener SKAT, at dette skal håndteres, hvis ikke den fremgangsmåde som Holdingselskabet ApS m.fl. lægger op til at anvende i den fremsendte anmodning om bindende svar?

Det forhold, at der ikke er sammenhæng imellem skattekurserne og SKATs hjælperegler medfører ikke at skatteyderen ikke kan anvende skattekurserne. Således har skatteyderen et retskrav på at anvende skattekurserne, når der ikke foreligger omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af denne praksis, hvilket også fremgår af TfS 2000.685 LSR. Som nævnt er den omstændighed, at der kan beregnes andre værdier efter pengetanksreglen ikke en omstændighed, der kan begrunde, at skattekurserne ikke kan anvendes, da det i så fald vil gøre skattekurserne uanvendelige i praksis, da der altid kan beregnes en anden værdi efter SKATs hjælperegler end en eventuelt beregnet skattekurs.

SKAT anfører i deres svar til spørgsmål 1 i udkastet til sagsfremstillingen, at en beregnet værdi af aktiverne der er anvendt ved vurderingen af pengetanksreglen skal indgå i vurderingen af aktierne omfattet af BAL § 27, stk. 1 og at der ikke er hjemmel i BAL § 27, stk. 1 eller cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 til ikke at anvende en kendt handelsværdi. SKATs svar synes at være fejlagtigt, da en beregning i henhold til pengetanksreglen på ingen måde kan betragtes som en "kendt handelsværdi". Hvorfor er opgørelsen efter SKATs hjælperegler og pengetanksreglen en mere "kendt handelsværdi" end de beregnede skattekurser? Dette begrunder SKAT ikke i deres svar. Hvis SKAT er af den opfattelse, at en beregning efter pengetanksreglen og SKATs hjælperegler har "forrang" i forhold til anvendelsen af skattekurserne tilsidesætter SKAT det retskrav som borgerne har på at anvende skattekurserne, når der ikke kan fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfunden omsætning.

Retskravet på anvendelse af skattekurserne defineres og afgrænses af værdiansættelsescirkulæret. Formålet med retskravet på anvendelse af skattekurser er, at der skal være en forholdsvis enkel og skematisk måde at værdiansætte unoterede aktier og anparter på. Der henvises til Skatteministerens besvarelse af spørgsmål S 1114 den 15/2 1999 "1982-cirkulæret giver altså skatteydere et retskrav på i visse situationer at anvende skattekursen [...] Ændring i værdiansættelse på dette område kan kun ske ved lovændring eller ændring af Departementets cirkulære."

I forhold til den indsendte anmodning om bindende svar ønsker skatteyderen at anvende retskravet på at anvende skattekurserne, da der ikke i skattelovgivningen eller gældende praksis er hjemmel til at SKAT kan tilsidesætte dette retskrav blot fordi der - i øvrigt i overensstemmelse med SKATs hjælperegler og vejledning - er sket en beregning af om der er tale om en pengetank eller ej.

Som følge heraf bedes SKAT ændre deres svar til spørgsmål 1 til "JA".

Ad pkt. 2 - Klassifikation af en byggegrund i henhold til pengetanksreglen (spørgsmål 2)

SKAT har i deres udkast til sagsfremstilling taget stilling til den tomme byggegrund på X2-vej. SKAT er af den opfattelse, at en tom grund ikke kan anses for en aktiv del af selskabets virksomhed, når den ligger tom og ikke indgår i driften. SKAT henviser til SKM 2012.728.SR. SKAT undlader i deres begrundelse at henvise til, at Skatterådet i den pågældende afgørelse er af den opfattelse, at den umiddelbare sproglige fortolkning af ordet "udlejningsejendom" skal lægges til grund, hvilket vil sige, at en udlejningsejendom er en ejendom, hvor der er en indtægt ved udlejning eller hvor der er indgået en kontrakt om udlejning.

Vedrørende den indsendte anmodning om bindende svar for Holdingselskabet ApS kan det oplyses, at der ikke tilgår koncernen nogen indtægter vedrørende X2-vej, hvorfor den ikke kan anses som en udlejningsejendom og derfor heller ikke bør karakteriseres som et "finansielt aktiv" i forhold til pengetanksreglen.

Som følge heraf bedes SKAT ændre deres vurdering, således de giver medhold i, at X2-vej er et "aktivt aktiv".

Ad pkt. 3 - Værdiansættelsesprincipper i forhold til pengetanksreglen (spørgsmål 2)

I den indsendte anmodning om bindende svar har vi specifikt anmodet SKAT om at tage stilling til principperne der forventes lagt til grund ved værdiansættelser i forhold til blandt andet pengetanksreglen. I denne anmodning ligger der, at vi ønsker SKATs stillingtagen til følgende forhold:

- Om den offentlige vurdering for selskabets ejendomme kan anvendes

- Om de metoder der er anvendt til beregning af goodwill kan anvendes, herunder de medtagne korrektioner vedrørende usædvanlige forhold mv., levetiden for goodwill mv.

- Om den regnskabsmæssige værdi af kapitalandelene i C A/S afspejler handelsværdien

Det er korrekt, at vi i anmodningen om bindende svar gør opmærksom på, at vi ikke ønsker SKATs stillingtagen til de estimerede værdier. Dette skyldes, at generationsskiftet forventes foretaget på baggrund af årsrapporterne for 2013/14, som endnu ikke foreligger, hvorfor samtlige værdier ikke kendes på nuværende tidspunkt.

SKAT har ikke taget stilling til ovenstående 3 punkter. Disse punkter er alle omfattet af den indsendte anmodning om bindende svar, da vi ønsker SKATs stillingtagen til, om der kan anvendes de nævnte principper for værdiansættelse af selskabets ejendomme, goodwill samt kapitalandele i C A/S. SKAT har i udkastet til sagsfremstillingen udelukkende foretaget en generel beskrivelse af anvendelse af anvendelsen af offentlige vurderinger for ejendomme, goodwillcirkulæret mv., hvilket ikke er et tilfredsstillende svar, når vi anmoder SKAT om at tage stilling til de principper, der forventes lagt til grund ved værdiansættelsen.

Formålet med den indsendte anmodning om bindende svar er at få klarhed over de skattemæssige konsekvenser ved det planlagte generationsskifte. Disse konsekvenser kan først vurderes, når SKAT har taget stilling til de nævnte værdiansættelsesprincipper, hvorfor vi skal bede SKAT om at gøre dette.

Der er ikke tale om nye spørgsmål i forhold til den indsendte anmodning om bindende svar men i stedet tale om en præcisering af hvad vi ønsker SKATs stillingtagen til.

Ad pkt. 4 - Stillingtagen til de opgjorte skattekurser og værdien af Holdingselskabet ApS (Spørgsmål 4)

SKAT har ikke taget stilling til de opgjorte skattekurser og den beregnede værdi af anparterne i Holdingselskabet ApS. Det fremgår specifikt af spørgsmål 4, at der ønskes SKATs stillingtagen til den opgjorde værdi uanset svarene til de øvrige spørgsmål. Samtidig har skatteyderen et retskrav på at anvende skattekurserne. Som følge heraf ønskes der SKATs stillingtagen til de opgjorte skattekurser og den opgjorte værdi af Holdingselskabet ApS, da anparterne forventes overdraget til denne værdi.

Yderligere bemærkninger fra rådgiver af 14. maj 2014 (Rådgiver har den 12. juni 2014 bedt om, at disse bemærkninger bliver forelagt Skatterådet):

"Vi har modtaget ovennævnte sag og bilag, herunder SKATs udkast. Vi er naturligvis ikke enig i SKATs vurderinger, idet vi mener, at disse ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningen/-praksis og gældende principper inden for skatteretten. Vi ønsker dog specifikt at gøre SKAT opmærksom på, at SKAT fortsat ikke har taget stilling til alle forhold vedrørende pkt. 3 vores tidligere bemærkninger. Heri fremgår det, at i forhold til pengetanksreglen ønskes det, at SKAT tager stilling til, om den offentlige ejendomsvurdering kan anses som handelsværdien for selskabets ejendomme. SKAT anfører blot, at den offentlige ejendomsvurdering ikke uprøvet kan lægges til grund. Såfremt SKAT ikke mener, at den offentlige ejendomsvurdering i det konkrete tilfælde kan lægges til grund, bedes dette begrundet. Samtidig fremgår det af vores tidligere bemærkninger, at vi ønsker, at SKAT tager stilling til, om de metoder der er anvendt til beregning af goodwill kan anvendes, herunder de medtagne korrektioner vedrørende usædvanlige forhold mv., levetiden for goodwill mv. SKAT anfører blot, at det ikke er muligt at svare, at TSS-cirkulære 2000-10 altid skal finde anvendelse. SKAT bedes tage stilling til, om TSS-cirkulære (herunder de i anmodningen medtagne korrektioner, levetiden for goodwill mv.) kan anvendes i det konkrete tilfælde. Dette er alle spørgsmål der er indeholdt i den oprindelige anmodning om bindende svar, om som det er præciseret i bemærkninger, at vi ønsker svar på. Det er spørgsmål der kan besvares med et "Ja" eller et "Nej". Derfor er vi berettiget til, at SKAT besvarer disse spørgsmål og fremkommer med deres argumentation. SKAT har valgt at svare på om den offentlige vurdering og goodwill-cirkulæret generelt kan anvendes. Det er ikke det vi ønsker svar på - vi ønsker svar på, om den offentlige vurdering og goodwill cirkulæret i det konkrete tilfælde kan anvendes."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der med hensyn til at fastlægge om Holdingselskabet ApS' virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 34, stk. 6 ("pengetank") kan tages udgangspunkt i TSS-cirkulære 2000-5, 2000-9, 2000-10, samtidig med at der efterfølgende sker overdragelse og værdiansættelse af de pågældende anparter til en opgjort skattekurs, jf. cirkulære nr. 185 af 17/11 1982.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34 (Pengetankreglen)

Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(...)

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.

(...)

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Boafgiftsloven § 27, stk. 1

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17

Værdipapirer

17. Aktier og obligationer, der er børsnoterede, ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs (købekurs) på det for skatte- og afgiftsberegning afgørende tidspunkt, eventuelt den nærmest forud for dette noterede kurs. Til børsnoterede kurser henregnes de på fondsbørsen fastsatte kurser.

Værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi. Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. I så fald vil en kurs udregnet efter de af ligningsrådet fastsatte retningslinjer for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen. Denne kursberegning foretages i almindelighed på grundlag af selskabets regnskab for det regnskabsår, der er udløbet nærmest forud for det tidspunkt, der er afgørende for skatte- og afgiftsberegningen. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter afgiftstidspunktet, navnlig i tilfælde, hvor den afgiftspligtige begivenhed er indtruffet ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Beregningen af kursen sker med anvendelse af de beregningsregler, herunder beregningsfaktorerne, som var kendt på afgiftstidspunktet, hvilket ved gaveoverdragelser vil sige beregningsreglerne for beregning af formueskattekursen pr. 1. januar i det kalenderår, hvori afgiftspligten indtræder.

Ved værdiansættelsen tages der ikke hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger i aktiernes omsættelighed, idet den byrde, der består i, at aktierne skal tilbydes medaktionærer eller selskabet til en vis kurs, modsvares af værdien af en tilsvarende ret til at erhverve til salg udbudte aktier på tilsvarende vilkår. Såfremt en medaktionær, der ikke er lodtager i et bo, udnytter en forkøbs- eller køberet, må man dog acceptere salgssummen.

Ved værdiansættelsen tages der normalt heller ikke hensyn til, om de afgiftspligtige aktier er majoritets- eller minoritetsaktier. Der kan kun undtagelsesvis tages hensyn til en forringelse af selskabets økonomiske forhold i perioden fra udløbet af det regnskabsår, der skal anvendes ved kursberegningen, til det afgørende tidspunkt for skatte- og afgiftsberegningen. Parterne må eventuelt henvises til at lade aktierne vurdere efter reglerne i kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

(...)

Passiver

(...)

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. (...)

Forarbejder

L 36 2000/2001 bilag 18 - Skatteministeren besvarer henvendelse fra Advokatrådet vedr. værdiansættelsen (Pengetankreglen)

Aktivkriteriet

1) Hvordan skal aktivsiden opgøres? Er det den regnskabsmæssige eller den skattemæssigt opgjorte værdi der skal/kan anvendes? Hvordan forholder det sig f.eks. med oparbejdet goodwill og andre immaterielle aktiver, der ikke fremgår af regnskaberne.

Kommentar:

Det centrale i denne sammenhæng er, at der skabes et så retvisende billede af selskabets aktiver som muligt, jf. ovenfor.

Til dette formål bruges aktivernes handelsværdi. 

Det er derfor ikke fastlagt om det de regnskabsmæssige opgørelser eller de skattemæssige, der skal bruges, når man ser på aktivfordelingen. I det omfang skatte- eller årsregnskabets værdier svarer til handelsværdien, kan disse værdier bruges.

Dette princip gælder mange steder i skatteretten og afgiftsretten.

På nogle områder er værdiansættelsen af handelsværdien forbundet med så store vanskeligheder, at det er nødvendigt at opstille vejledende hjælperegler, når der ikke er sket et egentligt salg mellem parter med konkret modstridende interesser.

Det gælder særligt mht. unoterede aktier og goodwill.

I nærværende sammenhæng vil det også - i mangel af bedre - være muligt at lægge de vejledende hjælperegler til grund for vurderingen.

For at mindske betydningen af udsving fra år til år beregnes fordelingen på et gennemsnit af tre år. Når de vejledende hjælperegler ovenikøbet i sig selv indeholder udligningsmekanismer, er der tages hensyn til, at der kan ske udsving fra år til år.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession (Pengetankreglen)

Regel

Overdragelse ved succession betyder, at den, der erhverver en post aktier, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af aktierne.

Det medfører, at overdrageren ikke beskattes af sin aktieavance på det tidspunkt hvor aktierne overdrages. Beskatningen udskydes, indtil modtageren efterfølgende sælger aktierne. Modtageren skal anses for at have købt aktierne til samme pris, på samme tidspunkt, og i samme hensigt som overdrageren. Se ABL § 34, stk. 2.

Successionsreglerne indeholder en række betingelser til de aktier som ønskes overdraget. Betingelserne er objektive, og bedømmelsen sker derfor ud fra en række konkrete krav.

I praksis kan navnlig kravet til selskabets virksomhed og formuesammensætning give anledning til tvivl. Se ABL § 34, stk. 1. nr. 3, jf. stk. 6.

(...)

Betingelser

En række betingelser skal være opfyldt, før der kan ske overdragelse med succession. Se ABL § 34, stk. 1. nr. 2-4:

(...)

d. Selskabets virksomhed må ikke i overvejende grad bestå af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign.

(...)

Ad d. Virksomhedskravet

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende - såkaldt passiv pengeanbringelse. Se ABL § 34, stk. 1.nr. 3.

Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom og / eller passiv pengeanbringelse.

Bedømmelsen af, hvornår et selskab i overvejende grad driver virksomhed i form udlejning eller anden passiv pengeanbringelse er objektiveret og fremgår ABL § 34, stk. 6.

Vurderingen foretages ud fra selskabets indtægter (indtægtskriteriet) og selskabets regnskabsmæssige balance (aktivkriteriet).

Et selskab anses for at være en pengetank hvis mindst én af følgende betingelser er opfyldt:

(...)

Aktivkriteriet:

  • Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6. 1. pkt.

  • Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, på tidspunktet for overdragelsen af aktierne, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6. 1. pkt.

(...)

Værdipapirer mv.

Passiv pengeanbringelse omfatter alle værdipapirer og indeståender, herunder aktier, anparter, finansielle kontrakter, obligationer, investeringsforeningsbeviser mv. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6. Bedømmelsen er dermed ikke begrænset til værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

En likvid pengebeholdning i et selskab bliver altid anset for passiv pengeanbringelse, uanset den driftsmæssige tilknytning til selskabets virksomhed.

Eksempel

En større pengebeholdning, som stammede fra forudbetalinger fra kunder for tjenesteydelser, som et selskab skulle levere i senere regnskabsår, blev anset for passive aktiver. Ligningsrådet udtalte, at vurderingen efter ABL § 34, stk. 6 er en objektiv regel. Se SKM2003.458.LR.

Eksempel

Et indestående på et advokatfirmas klientkonti skulle medregnes som passive aktiver i det omfang, selskabet efter klientkontovedtægterne kunne råde over indeståendet. Se SKM2005.166.LR.

I relation hertil vil fordringer, der er modtaget som led i den sædvanlige drift, blive anset som en del af den aktive virksomhed i selskabet. Er fordringen derimod et pengeudlån, vil denne blive anset for en del af den passive virksomhed i selskabet. Dette gælder også udlån til koncernselskaber. Se SKM2012.728.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at der ved opgørelsen af aktiver kan ske eliminering af koncerninterne fordringer.

(...)

Værdiansættelse i forbindelse med aktivkriteriet

For at skabe et retvisende billede af selskabets aktiver, skal handelsværdierne anvendes ved bedømmelsen efter aktivkriteriet.

Ved bedømmelsen kan der for visse aktiver tages udgangspunkt i SKATs hjælperegler, hvis der ikke foreligger et bedre grundlag til fastlæggelse af handelsværdien.

Eksempler på værdiansættelse i praksis. Se SKM2006.627.SR og SKM2007.106.SR.

I selskabets samlede aktiver skal også indgå eventuel oparbejdet (ikke bogført) goodwill. Se SKM2007.625.LSR. I det omfang goodwill vedrører selskabets drift, anses goodwill som en del af selskabets aktive virksomhed.

(...)

Ad a. Konsolideringsreglen af datterselskaber

Ved bedømmelsen af, om et holdingselskabs indtægter fra passive pengeanbringelser udgør mindst 50 pct. af de samlede indtægter, skal der ses bort fra afkastet fra datterselskaber. I stedet medregnes den andel af datterselskabets indtægter, der svarer til ejerforholdet, ved opgørelse af holdingselskabets indtægter (konsolidering). Se ABL § 34, stk. 6. 4. pkt.

Ved datterselskaber forstås selskaber, hvori holdingselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Se ABL § 34, stk. 6. 3. pkt.

Tilsvarende gælder, at handelsværdien af aktierne i datterselskabet ikke skal medregnes ved opgørelsen af holdingselskabets aktiver. I stedet regnes den andel af datterselskabets aktiver, der svarer til ejerforholdet ved opgørelse af handelsværdien af holdingselskabets aktiver.

Bedømmelsen af, om holdingselskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller passiv pengeanbringelse foretages for holdingselskabet og datterselskabet under ét. Denne bedømmelse sker som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår for holdingselskabet og datterselskabet.

Eksempler på anvendelse af konsolideringsreglen i praksis. Se SKM2003.458.LR og SKM2007.106.SR.

(...)

Fast ejendom skal indgå i driften

Det er et krav, at lejeren anvender ejendommen i driften, for at værdien af denne skal medregnes i den aktive del af selskabets virksomhed efter bestemmelsen. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom til produktion eller lignende.

Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. Hvis en ejendom delvis anvendes af lejer i driften, og en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften regnes med til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6.

(...)

SKM2010.290.VLR

Under påberåbelse af formueskattekursen i henhold til værdiansættelsescirkulæret fra 1982 gjorde 4 børn gældende, at værdien af anpartsselskaber, som de havde modtaget som gave fra deres mor, var 6.250 kr. (kurs 5), og at gaverne derfor var fritaget for gaveafgift.

I byretten og landsretten blev der af skatteyderne bl.a. argumenteret for, at der var et retskrav på anvendelse af formueskattekursen. Skatteydernes påstand for byretten om retskravet var, "at der består et retskrav på anvendelse af formueskattekursen ved værdiansættelsen af de overdragne anparter".I byretsdommen fandt byretten, at der ikke forelå oplysninger om omsætning af anparterne, der gav et sikkert grundlag for at fastsætte anparternes handelsværdi. På den baggrund fandt retten, at værdiansættelsen af anparterne skulle ske ved beregning af formueskattekursen, og skattemyndighedernes værdiansættelse blev tilsidesat.

Skatteyderne fik ikke medhold i landsretten, idet landsretten - bl.a. på baggrund af oplysninger om værdien af apportindskud i selskaberne - lagde til grund, at den reelle værdi af selskaberne var 1.364.430 (kurs 1.050), således som skattemyndighederne havde gjort gældende.

SKM2002.156.VLR

Sagen drejede sig om en skattepligtig, som pr. 1. april 1992 flyttede til England. Der skulle derfor i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a ske beskatning af en eventuel avance på nogle anparter i et selskab, som han ejede i lige sameje med sin broder. Han havde selvangivet avancen på grundlag af kurs 1.520,-, beregnet ud fra formueskattekursen i 1982-cirkulæret. Selv om omsætning af anparterne ikke havde fundet sted forud for tidspunktet for skattepligtens ophør, fandt landsretten, at den pågældende ikke havde krav på, at formueskattekursen efter cirkulæret blev lagt til grund ved værdiansættelsen, da det i betragtning af de kurser, der blev drøftet under forhandlinger mellem sagsøgeren og dennes broder i slutningen af 1991 og begyndelsen af 1992, måtte lægges til grund, at anparternes handelsværdi var markant højere end formueskattekursen.

TfS 2000, 685 LSR

Ved gaveoverdragelse af unoterede aktier kunne formueskattekursen anvendes som overdragelseskurs, idet der ikke forelå omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af denne praksis.

SKM2014.345.LSR

Sagen angår fastsættelse af gaveafgift i forbindelse med overdragelse af anparter i et nystiftet selskab til en datter. Ved beregning af gaveafgift ønskede parterne at benytte formueskattekursen. Selskabet var stiftet ved en skattefri virksomhedsomdannelse kort tid inden overdragelsen til datteren. Ved virksomhedsomdannelsen var der lavet en værdiansættelse af selskabet.

Under henvisning til SKM2011.745.SKAT og SKM2010.290.V fandt Landsskatteretten, at der var et åbenbart misforhold mellem handelsprisen og overdragelsesprisen for anparterne, som blev anset for at udgøre et særligt forhold, hvorefter udgangspunktet for beregning af formueskattekursen kan fraviges. Anparterne skulle ansættes til handelsværdien.

SKM2011.745.SKAT

Meddelelsen indeholder de relevante kapitaliseringsfaktorer til brug ved beregningen af formueskattekursen for unoterede aktier ved beregning af gaveafgift.

(...)

Beregning af aktiernes eller anparternes værdi

I overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. ligningsvejledningen for 1996 afsnit A.H.3.1.1, beregnes aktiernes eller anparternes værdi herefter således:

A. Den almindelige beregningsregel
Værdien beregnes som gennemsnittet af 1) indtjeningsevnen kapitaliseret med 10,5 og 2) udbytteprocenten kapitaliseret med 76 og 3) 80 pct. af den indre værdi.

B. Hovedaktionærselskaber
Såfremt over halvdelen af de stemmeberettigede aktier i et selskab (hvorved forstås over halvdelen af aktiernes stemmeværdi) ejes af en enkelt aktionær, af en person og dennes nærmeste familie (ægtefælle og mindreårige børn), af et andet selskab, en koncern eller lignende, beregnes værdien som et gennemsnit af 1) indtjeningsevnen kapitaliseret med 10,5 og 2) 80 pct. af den indre værdi.

(...)

E. "90 pct.-selskaber"
Ved beregningen af værdien for følgende selskaber bortses der fra indtjeningsevne og deklareret udbytte. Værdien sættes til 90 pct. af den indre værdi. Dette gælder:

1) Selskaber, der er trådt i likvidation, 2) selskaber, hvis virksomhed hovedsagelig består i at eje aktier i et eller flere andre selskaber i et sådant omfang, at disses virksomhed kan kontrolleres af det aktieejende selskab og hvis indtægt væsentligst består i udbytte fra andre selskaber (holdingselskaber), 3) selskaber, hvis aktier hovedsagelig består i bankindestående, værdipapirer o.l., når indtægterne fortrinsvis hidrører fra afkastet af aktiverne.

(...)

G. Nystiftede selskaber
Hertil hører selskaber, hvis første regnskabsår udløber på et sådant tidspunkt, at selskabet ikke har været pligtigt at indsende den første selvangivelse, inden beregningen af værdien foretages. Værdien af aktierne i disse selskaber sættes til kurs pari, når selskabet er stiftet til kurs 100. I andre tilfælde bruges den skattemæssige indre værdi i åbningsbalancen.

H. Fælles regler
Hvis det er oplyst, at et selskabs aktiekapital er udvidet med fondsaktier eller ved indbetaling efter udløbet af det regnskabsår, som anvendes ved beregningen af aktiernes eller anparternes værdi, beregnes værdien til det beløb, som aktiekapitalens kursværdi før udvidelsen og den ved udvidelsen tilførte kapital udefra udgør i procent af aktiekapital efter udvidelsen.

På samme måde beregnes en fælles værdi for aktier og obligationer, hvis det er oplyst, at selskabet har optaget et konvertibelt obligationslån efter udløbet af det regnskabsår, der anvendes ved beregningen af aktiernes eller anparternes værdi.

Alle kurser afrundes nedad til nærmeste med 5 delelige tal og sættes efter praksis ikke lavere end 5.

Hvor særlige forhold foreligger, kan de anførte beregningsregler fraviges.

Hvis et selskabs kapital er opdelt i flere aktieklasser, der har forskellige rettigheder af en sådan art, at det efter en konkret vurdering bør have indflydelse på fastsættelsen af aktiernes eller anparternes værdi, for eksempel ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet, skal der beregnes en kurs for hver aktieklasse.

Såfremt et selskab har flere aktieklasser, og én aktieklasse er noteret, medens en anden aktieklasse ikke er noteret, skal både de noterede og unoterede aktier som udgangspunkt værdiansættes til den noterede kurs."

Vejledning E nr. 238: Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse af 15. januar 2013 (uddrag)

1.2 Formål

Udover goodwillcirkulæret, der som hovedregel kun vil være anvendelig ved værdiansættelse af en bestemt type virksomheder, er der således ingen vejledning i værdiansættelser og dokumentationsanbefalinger. Dette er udgangspunktet for denne vejledning, der beskriver forskellige økonomiske modeller til værdiansættelse, samt redegøre for SKATs anbefalinger til anvendelse og dokumentation.

Resultatet fremstår som SKATs opfattelse af, hvordan man i praksis værdiansætter virksomheder og virksomhedsandele, og hvilken dokumentation, der må anbefales at foreligge, for at SKAT kan vurdere, hvorvidt en værdiansættelse er udtryk for armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2.

(...)

Det skal bemærkes, at SKATs prioritering af udvalgte modeller ikke i sig selv er udtryk for en manglende anerkendelse af andre alternative eller afledte værdiansættelsesmodeller.

SKATs tilgang til værdiansættelsesmodeller mv., som beskrevet i denne vejledning, tager i høj grad udgangspunkt i FSR´s værdiansættelsesnotat. Dette skyldes, at SKAT grundlæggende er enige i og anerkender den tilgangsvinkel til værdiansættelse, som er beskrevet i notatet.

Begrundelse

Indledningsvist skal SKAT gøre opmærksom på, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til en egentlig værdiansættelse, men udelukkende til principperne for en værdiansættelse.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 (Pengetankreglen)

I den konkrete sag vil der ske en overdragelse af anparter med succession. Overdragelsen skal vurderes i forhold til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, fremgår det, at der skal ske vurdering af et aktivkriterie, hvor der sker en vurdering af aktivers handelsværdi. Vurderingen tager udgangspunkt i hvorvidt selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, på tidspunktet for overdragelsen af aktierne, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, jf. Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.13.1.

I vurderingen af aktivkriteriet anvendes handelsværdien på selskabets aktiver ved bedømmelsen af aktivkriteriet. SKATs hjælperegler kan finde anvendelse, hvis der ikke foreligger et bedre grundlag for fastlæggelse af handelsværdien, jf. Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.13.1.

Det er selskabets samlede aktiver, der skal indgå i vurderingen af aktivernes handelsværdi. Dette omfatter bl.a. eventuelt oparbejdet (ikke bogført) goodwill, jf. L 36 2000/2001 bilag 18 - Skatteministeren besvarer henvendelse fra Advokatrådet vedr. værdiansættelsen

Det fremgår klart af ordlyden til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at det er handelsværdien af aktiverne, der skal anvendes ved vurderingen af aktivkriteriet. Hvis handelsværdien ikke kendes, kan der beregnes en handelsværdi efter SKATs hjælperegler. Den beregnede handelsværdi indgår i en samlet vurdering af, hvad handelsværdien er på aktiverne.

Det er SKATs vurdering, at en beregning af aktivernes handelsværdi kan tage udgangspunkt i TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 sammenholdt med Vejledning E nr. 238: Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse af 15. januar 2013.

Det skal bemærkes, at TSS-cirkulære 2000-5 vedr. værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter er ophævet. TSS-cirkulæret omfattede ikke situationer, hvor overdragelsen kan være omfattet af cirk. nr. 1982 af 17. november 1982. Se dog SKATs besvarelse af spm. 2 om værdiansættelse af fast ejendom.

Det skal nu vurderes, om en beregnet handelsværdi af aktiverne efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, finder anvendelse ved en vurdering af handelsværdien af aktierne/anparterne, når overdragelsen kan være omfattet af handelsværdien efter boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Boafgiftslovens § 27, stk. 1 - handelsværdien af aktier

I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi.

Værdiansættelsen af anparterne sker efter bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret). Udgangspunktet i cirkulæret er, at værdiansættelsen skal ske til handelsværdien.

I cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit fremgår det, at aktiver omfattet af cirkulæret skal ansættes til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet kunne indbringe ved salg.

Cirkulæret skal dermed læses i lyset heraf, som er i overensstemmelse med ordlyden i boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Udgangspunktet er gentaget i cirkulærets pkt. 17, 2. afsnit, hvorefter værdiansættelsen skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Endelig fremgår det af cirkulærets pkt. 48, at "anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse".

For de tilfælde, at der ikke foreligger brugbare oplysninger om en handelsværdi, opstiller cirkulæret en praktisk hjælperegel i form af formueskattekursen.

Der er ikke tale om et retskrav på at anvende formueskattekursen uanset anparterne ikke har været omsat. Påstanden har ikke støtte i cirkulærets ordlyd eller domspraksis. Se SKM2010.290.V og SKM2014.345.LSR. Såfremt Vestre Landsret og Landsskatteretten havde fundet, at der havde været et retskrav på anvendelsen af formueskattekursen, ville Vestre Landsret og Landsskatteretten ikke kunne være nået frem til en anden værdi end formueskattekursen.

Ved SKM2010.290.VLR understregede Landsretten, at værdiansættelsen af anparter i et nystiftet selskab stiftet ved apportindskud af aktier tegnet til overkurs skal afspejle den reelle handelsværdi af de indskudte aktiver og ikke blot en mekanisk anvendelse af formueskattekursen.

I sagen var der gaveoverdraget anparter i 4 nystiftede selskaber til børnene. Selskaberne var stiftet til massiv overskurs. De var stiftet ved apportindskud i hvilken forbindelse aktiverne var værdiansat.

I præmisserne fremgår:

"I henhold til boafgiftslovens § 27 skal en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fremgår det i overensstemmelse hermed af punkt 2, at de aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, normalt ansættes til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked. Af cirkulærets punkt 17, 2. afsnit, fremgår det ligeledes, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi." (SKATs understregning).

Lignende var tilfældet ved SKM2014.345.LSR.. I denne sag var selskabet stiftet i forbindelse med en virksomhedsomdannelse kort tid inden gaveoverdragelsen. 

Af Landsskatterettens præmisser fremgår:

"De på tidspunktet for gavens modtagelse relevante kapitaliseringsfaktorer til brug for beregning af formueskattekursen fremgår af SKM2011.745.SKAT. Af punkt G, fremgår, at nystiftede selskaber omfatter selskaber, hvis første regnskabsår udløber på et sådant tidspunkt, at selskabet ikke har været pligtigt at indsende den første selvangivelse, inden beregningen af værdien foretages. Værdien af aktierne i disse selskaber sættes til kurs pari, når selskabet er stiftet til kurs 100, mens der i andre tilfælde anvendes den skattemæssige indre værdi i åbningsbalancen. Det fremgår af SKM2011.745.SKAT, punkt H, at bl.a. punkt G kan fraviges, hvis særlige forhold foreligger.

Bl.a. fordi der er et åbenbart misforhold mellem handels-/markedsprisen og overdragelsesprisen på de omhandlede anparter, og idet SKM2011.745.SKAT, punkt H, anfører, at udgangspunkterne for beregningen af handels-/markedsværdien kan fraviges, når særlige forhold foreligger, skal de unoterede anparter ansættes til handels-/markedsværdien, jf. Vestre Landsrets dom af 24. marts 2010, offentliggjort i SKM2010.290.VLR. "

Det er SKATs opfattelse, at formueskattekursen ikke finder anvendelse, når der foreligger oplysninger, der er udtryk for værdien af anparterne, der gaveoverdrages. Oplysninger behøver ikke kun at kunne udledes fra tidligere omsætning af de gaveoverdragne anparter, men også ud fra omsætning af eller andre oplysninger om de underliggende aktiver.

Sammenfatning

Det er SKATs opfattelse, at en beregnet handelsværdi af aktiverne, der er anvendt ved vurderingen af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, skal indgå i vurderingen af handelsværdien af aktierne omfattet af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Der er ikke hjemmel i boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 til ikke at anvende en kendt handelsværdi.

Dette medfører, at der skal svares "Nej" til spørgsmål 1, da der er beregnet en handelsværdi af aktiverne efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, og en beregning af formueskattekursen ikke vil tage højde for denne handelsværdi.

SKATs bemærkninger vedr. høringssvaret fra rådgiver om spørgsmål 1

Det er SKATs vurdering, at der ikke eksisterer et retskrav på anvendelse af formueskattekursen, jf. ovenfor.

Det er SKATs vurdering, at det klart og uden nogen begrænsninger fremgår, at udgangspunktet for de værdier, der skal anvendes ved en vurdering omfattet af pengetankreglen, er handelsværdien.

Handelsværdien for et aktiv eller en virksomhed, er den pris der kan opnås i en handel mellem uafhængige parter, som handler på et sædvanligt grundlag. De foreliggende metoder til beregning af handelsværdier af virksomheder, det vil sige formueskattekursen, TSS-cirkulærerne 2000-5, 2000-9 og 2000-10 samt metoderne i Vejledning E nr. 238 (fx DCF-metoden, Relief from royaltymetoden og "sammenlignelig pris"-metoden). Metoderne kan klart inddeles efter hvor nøjagtige resultaterne er. Jo mere kompleks metoden er, desto mere præcis bliver den.

Da metoden, der anvendes ved pengetankberegningen, skal indeholde fx goodwill, vil den beregning, der anvendes til at foretage en opgørelse af, om der er tale om en pengetank eller ej, være et mere nøjagtigt udtryk for handelsværdien end formueskattekursen, idet formueskattekursberegningen ikke medtager goodwill.

Det fremgår klart af lovgivningen, at det er handelsværdien af aktier, der skal anvendes ved en gaveoverdragelse. Når handelsværdien er fundet i forbindelse med anvendelse af pengetankreglen, så er det denne værdi, der skal ligges til grund ved en gaveoverdragelse.

Høringssvaret fra rådgiver medfører ikke ændringer af SKATs indstilling og begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der med henblik på opgørelsen af om Holdingselskabet ApS' virksomhed ikke anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 34, stk. 6 kan tages udgangspunkt i de principper der forventes lagt til grund og som er nærmere beskrevet nedenfor.

Lovgrundlag og Forarbejder

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession (Pengetankreglen)

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1.

Afgørelser vedr. pengetankreglen:

SKM2012.728.SR

Spørger påtænkte at overdrage det øverste moderselskab i koncernen til sine børn med succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34. Der er tale om en koncern med en ejendomsgren og en driftsgren. Der spørges til hvordan konkrete aktiver skal medregnes ved opgørelse af, om selskabet er en pengetank (passiv virksomhed) efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Ejendomsselskabet og tilhørende datterselskaber i sagen var næringsdrivende med fast ejendom.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at ved opgørelsen af aktiver kan der ske eliminering af koncerninterne fordringer. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne undlade at indregne værdien af ubebyggede grunde, som ikke udlejes på tidspunktet for overdragelsen med succession. Og Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne undlade at indregne værdien af igangværende ejendomsprojekter, såfremt der på overdragelsestidspunktet ikke var indgået en kontrakt om udlejning.

SKM2007.106.SR

Skatterådet tiltrådte, at NN overdrager 19,5 % af sine aktier i A A/S som gave med succession til sin datter, idet betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 er opfyldt. Herunder at selskabets virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, og af kontanter og værdipapirer ("pengetankreglen"). I den forbindelse blev selskabets tilgodehavender på moms på henholdsvis 82,9 mio. kr. og 77,0 mio.kr. anset for at tilhøre driftsområdet.

Momskravet udsprang af en skattesag som vedrører LL A/S' salg af mobiltelefoner til det norske selskab Y Invest. SKAT lagde vægt på det oplyste om, at LL  A/S' tilgodehavender på henholdsvis 82,9 mio. og 77,0 mio. kr. vedrørte tilgodehavende moms opstået ved salg af mobiltelefoner og derved havde en klar sammenhæng med den egentlige drift af  virksomheden. Fordringerne blev anset for at være omfattet af selskabets driftsside.

SKM2005.166.SR

Klientkontomidler på et advokatfirmas klientkonto anses ikke for likvide midler (pengetank-aktiver) i henhold til ABL § 11 i forbindelse med overdragelse af halvdelen af anparterne i selskabet til en nær medarbejder i henhold til ABL § 11 A. Kun de midler der vil kunne hæves i henhold til § 5, stk. 1 litra b og c i Klientkontovedtægten, herunder eventuelle forudbetalinger på honorar, skal anses for likvide midler (pengetank-aktiver) i henhold til ABL § 11.

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.3.5.4.3 Fast ejendom

Regel

Ved overdragelse af en ejendom mellem hovedaktionæren og et selskab, som han har den bestemmende indflydelse i, skal overdragelsen ske til handelsværdi. Der skal være tale om samme pris og vilkår, som hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter. Hvis dette ikke er tilfældet, fordi overdragelsesprisen er enten lavere eller højere end den pris ejendommen ville kunne overdrages til en uafhængig part til, beskattes forskellen som maskeret udlodning.

(...)

Ejendomsvurderingen

Den seneste offentlige ejendomsvurdering anvendes som udgangspunkt som udtryk for handelsværdien.

Alternativ pris

Hvis den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller skattemyndighederne bundet af ejendomsvurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler fx ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen.

Seneste ejendomsvurdering må ikke lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

Parterne har mulighed for at henvende sig til skattemyndighederne, med henblik på at få en udtalelse om ejendommens handelsværdi.

(...)

Den juridiske vejledning 2014-1 C.C.6.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill

Skatteministeriet har til brug for værdiansættelse af koncerninterne overdragelser udarbejdet vejledningen "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse" af 21. august 2009.

Vejledningen retter sig primært mod værdiansættelse af virksomheder og virksomhedsandele, herunder goodwill og andre immaterielle rettigheder, ved koncerninterne overdragelser.

De værdiansættelsesmetoder og retningslinjer for anvendelse, der er beskrevet i vejledningen af 21. august 2009, kan bruges i situationer, hvor den vejledende anvisning i Skatteministeriets cirkulære nr. 44 af 28. marts 2000 ikke findes anvendelig.

Der er således ikke valgfrihed mellem de to vejledninger.

Regel

Der findes ikke i lovgivningen en regel for, hvordan goodwill skal værdiansættes.

Ved uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill skal aftalen lægges til grund, medmindre SKAT kan bevise, at der er et andet aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for.

Ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal værdien af goodwill sættes til handelsværdien.

Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn ud fra de konkrete omstændigheder. I et skøn skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder i det konkrete tilfælde, som er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, herunder især virksomhedens hidtidige overskud. Se TfS 1987, 398 LSR.

(...)

Den vejledende anvisning om beregning af goodwill

Beregningsmodellen i TSS-cirkulære 2000-10 er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor være konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre brugbar. I disse tilfælde skal der ændres i resultatet, så den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand må forventes at ville betale for goodwill under de foreliggende omstændigheder.

(...)

Begrundelse

Det fremgår af rådgivers besvarelse af spørgsmål 2, at der alene ønskes en stillingtagen til principperne vedr. opgørelse af aktivkriteriet.

SKAT har i det følgende opdelt besvarelsen i generelle principper og en stillingtagen til det oplyste vedr. de enkelte selskaber. Det skal bemærkes, at der alene er taget stilling til de selskaber, der er nævnt i anmodningen. Der er ikke taget stilling til yderligere selskaber i bilagene.

Aktivkriteriet - generelt

1. Fast ejendom og den offentlige ejendomsvurdering

Det fremgår af det oplyste, at der vil blive korrigeret med den seneste offentlige ejendomsvurdering vedr. selskabets faste ejendomme.

I Den juridiske vejledning C.B.3.5.4.3 vedr. overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter (det tidligere TSS-cirkulære 2000-5, der er indarbejdet i vejledningen) fremgår det, at den seneste ejendomsvurdering kan anvendes som udgangspunkt som udtryk for handelsværdien. Dette gælder dog ikke, hvis den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien. I denne situation er hverken parterne eller skattemyndighederne bundet af ejendomsvurderingen.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.2.13.1 vedr. værdiansættelse i forbindelse med aktivkriteriet, at det er handelsværdierne, der skal anvendes.

I den konkrete sag skal der ved vurderingen af ejendommenes handelsværdi foretages en konkret vurdering af, om ejendomsvurderingen er udtryk for handelsværdien på tidspunktet for vurderingen af aktivkriteriet. Det er derfor ikke muligt at bekræfte, at ejendomsvurderingen uprøvet kan lægges til grund som et udtryk for handelsværdien af ejendommene i sagen.

2. Værdiansættelse af goodwill

Det fremgår af det oplyste, at der vil blive beregnet goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10.

SKAT skal hertil bemærke, at der godt kan tage udgangspunkt i en beregning af goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10. Der skal altid foretages en vurdering af, om der er forhold, der gør anvisningen til beregning af goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10 uanvendelig, jf. Den juridiske vejledning C.C.6.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill.

Det er ikke muligt at svare, at TSS-cirkulære 2000-10 altid skal finde anvendelse, da dette altid skal tage udgangspunkt i en konkret vurdering.

Aktivkriteriet - de enkelte selskaber

1. Ejendomsselskabet X1 A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en ejendom og denne ejendom anvendes som domicil ejendom i koncernen for selskabet A A/S.

SKAT skal bemærke vedr. handelsværdien af ejendommen henvise til det ovenstående om ejendomsvurderingen.

SKAT er enig med spørger i, at ejendommen ikke skal medregnes som et finansielt aktiv, men anses som et driftsaktiv, når ejendommen er anvendt som domicil, jf. Den juridiske vejledning C.B.2.13.1.

2. Ejendomsselskabet X2 A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en tom grund, der ligger i tilknytning til domicil ejendommen, og at denne tomme grund ønskes medtaget som et driftsmæssigt aktiv. Grunden tjener ikke andre formål end at være tom.

Det er SKATs vurdering, at den umiddelbare sproglige fortolkning af ordet udlejningsejendom i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, skal lægges til grund og herved begrænser de ejendomme, der kan anses som passive aktiver. En udlejningsejendom er en ejendom, hvor der er en indtægt ved udlejning eller er indgået en kontrakt om udlejning.

Det er derfor SKATs opfattelse, at en ubebygget grund ikke kan anses for en udlejningsejendom, når der ikke er en aktuel udlejning eller indgået kontrakt om udlejning. Dette medfører, at grunden skal indgå som et aktivt aktiv i vurderingen af pengetanksreglen, jf. SKM2012.728.SR.

SKAT skal bemærke vedr. handelsværdien af grunden henvise til det ovenstående om ejendomsvurderingen under Aktivkriteriet - generelt pkt. 1.

3. Ejendomsselskabet X3 A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som en domicilejendom i koncernen. Ejendommen er medtaget som et finansielt aktiv.

SKAT skal vedr. handelsværdien af ejendommen henvise til det ovenstående om ejendomsvurderingen.

Det fremgår af det oplyste, at tilgodehavender er medtaget som finansielle aktiver. Disse tilgodehavender vedrører selskaber, der fremgår af koncernstrukturen. Dette er i overensstemmelse med SKM2012.728.SR.

Det fremgår af det oplyste, at andre tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser med andre end selskaber i koncernstrukturen er med taget som driftsaktiver.

SKM2005.166.SR illustrer, at kravet for at et aktiv kan indgå som et driftsaktiv, er, at aktivet skal være en del af driften.

Det er SKATs vurdering, at tilgodehavender, der er opstået med baggrund i en passiv pengeanbringelse i en ejendom, skal medtages som et finansielt aktiv.

Der skal altid ske en konkret vurdering af det enkelte tilgodehavende, hvorvidt det vurderes hvorvidt det kan betragtes som en passiv pengeanbringelse, jf. SKM2007.106.SR.

4. Ejendomsselskabet X4 A/S

Det fremgår af det oplyste, at der er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som en domicilejendom i koncernen. Samt at der er tilgodehavender hos selskaber, der fremgår af koncernstrukturen.

Vedr. disse punkter henviser SKAT til bemærkninger til pkt. 3 - Ejendomsselskabet X3 A/S. 

5. Ejendomsselskabet X5 A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en udlejningsejendom, der ikke anvendes som en domicilejendom i koncernen. Samt at der er tilgodehavender hos selskaber, der fremgår af koncernstrukturen.

Vedr. disse punkter henviser SKAT til bemærkninger til pkt. 3 - Ejendomsselskabet X3 A/S.

Det fremgår yderligere af det oplyste, at forudbetalte forbrugsafgifter er medtaget som et driftsaktiv.

Det er SKATs vurdering, at disse forudbetalte forbrugsafgifter er en del af den passive pengeanbringelse i den faste ejendom og derfor skal indgå som et finansielt aktiv.

6. B A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at den bogførte værdi af selskabets aktiver ikke er korrigeret. SKAT ligger til grund, at der vil ske en vurdering af selskabets aktiver.

Der er yderligere tilgodehavender hos selskaber, der fremgår af koncernstrukturen. Dette er medtaget som et finansielt aktiv. SKAT har ingen bemærkninger hertil.

7. A A/S (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en ejendom og at denne ejendom ikke er et finansielt aktiv. Ejendommen anvendes hovedsageligt til brug for demonstration og test af udstyr, samt i mindre omfang af personalet.

SKAT skal vedr. denne ejendom henvise til besvarelsen vedr. pkt. 2. Ejendomsselskabet X2 A/S. Ejendommen skal medtages som et driftsaktiv.

Det fremgår af det oplyste, at det påtænkes at beregne goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10. Vedr. hvorvidt TSS-cirkulære 2000-10 kan henvises der til pkt. 2 under Aktivkriteriet - generelt.

SKAT skal dog bemærke vedr. beregningen af goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10, at der skal tages udgangspunkt i samtlige forhold i beregningen af goodwill. Dette medfører, at der i beregningen af goodwill skal ske korrektion for ekstraordinære forhold, når de medfører, at goodwill ikke bliver beregnet korrekt, jf. Den juridiske vejledning C.C.6.4.1.2.

Likvide beholdninger og tilgodehavender til selskaber i koncernstrukturen er medtaget som finansielle aktiver. SKAT har ingen bemærkninger hertil.

C A/S (17 % ejet af A A/S og indirekte 6 % gennem E ApS) er medtaget som et driftsaktiv.

SKAT skal bemærke, at aktieposter, der ikke opfylder kravet, om et ejerskab på 25 % (se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 4. pkt.) for at kunne betragtes som et datterselskab, skal medtages som en passiv pengeanbringelse, dvs. indgå som et finansielt aktiv.

Reglen er en objektiv regel, der kun giver mulighed for, at aktiver i selskaber, hvor der ejes mindst 25 % af aktiekapitalen kan medregnes som driftsaktiver. En aktiepost, der er mindre end 25 % af aktiekapitalen skal medregnes som et finansielt aktiv.

8. G ApS(50 % ejet af H ApS)

Det fremgår af det oplyste, at selskabets værdier er korrigeret med goodwill, der er beregnet efter TSS-cirkulære 2000-10. Vedr. dette henvises der til pkt. 2 under Aktivkriteriet - generelt.

Tilgodehavender hos selskaber i koncernstrukturen er medtaget som finansielle aktiver. SKAT har ingen bemærkninger hertil.

9. H ApS (100 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det er oplyst, at selskabets aktiver ikke er korrigeret. SKAT skal hertil bemærke, at der skal ske en vurdering af disse aktiver.

Tilgodehavender hos selskaber i koncernstrukturen er medtaget som finansielle aktiver. SKAT har ingen bemærkninger hertil.

10. J A/S (40 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at selskabets værdier er korrigeret med goodwill, der er beregnet efter TSS-cirkulære 2000-10. Vedr. dette henvises der til pkt. 2 under Aktivkriteriet - generelt.

11.E ApS (50 % ejet af Holdingselskabet ApS)

Det fremgår af det oplyste, at der er en ejendom og at denne ejendom ikke er et finansielt aktiv. Ejendommen anvendes også af  søsterselskaberne B A/S (B A/S er 100 % ejet af Holdingselskabet ApS).

SKAT skal vedr. denne ejendom henvise til besvarelsen vedr.2. Ejendomsselskabet X2 A/S. Ejendommen skal medtages som et driftsaktiv.

Tilgodehavender hos selskaber i koncernstrukturen og likvide beholdninger er medtaget som finansielle aktiver. De er medtaget til den regnskabsmæssige værdi. SKAT skal bemærke, at de skal medtages til handelsværdien.

Selskabet ejer en post aktier i F A/S. Vedr. denne aktiepost henvises der til besvarelsen vedr. pkt. 7. A A/S. Aktieposten kan ikke medregnes som et driftsaktiv, men skal medregnes som et finansielt aktiv.

12. D A/S (100 % ejet af E ApS)

Det fremgår af det oplyste, at selskabets værdier er korrigeret med goodwill, der er beregnet efter TSS-cirkulære 2000-10. Vedr. dette henvises der til pkt. 2 under Aktivkriteriet - generelt og pkt. 7. A A/S

Vedr. kapitalandelene i C A/S henvises der til besvarelsen vedr. 7. A A/S. Aktieposten kan ikke medregnes som et driftsaktiv, men skal medregnes som et finansielt aktiv.

13. Holdingselskabet ApS

Det fremgår af det oplyste, at de koncerninterne tilgodehavender er reduceret med den selskabsskat der er indregnet som gæld i A A/S og som er medtaget som gæld i Holdingselskabet ApS. Årsagen til dette er, at den pågældende mellemregning reelt set er en gæld vedrørende selskabsskat som A A/S har til SKAT. Holdingselskabet ApS har derfor først et tilgodehavende hos A A/S på det tidspunkt, hvor Holdingselskabet ApS har betalt selskabsskatten til SKAT.

I SKM2007.106.SR fandt Skatterådet, at et momskrav ikke var en passiv pengeanbringelse, idet det relaterede sig til virksomhedens driftside. Momskravet kunne relateres direkte til driften.

Det er SKATs vurdering, at den del af selskabsskatten, der kan relateres direkte til driftssiden ikke er en passiv pengeanbringelse og derfor kan reducere de koncerninterne tilgodehavender.

SKAT finder med baggrund i ovenstående, at der skal svares "Nej" til spørgsmål 2.

SKATs bemærkninger vedr. høringssvaret fra rådgiver om spørgsmål 2

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at et koncerntilskud fra Holdingselskabet ApS til A A/S og B A/S hvorved Holdingselskabet ApS' tilgodehavende hos disse selskaber i stedet klassificeres som kapitalandele vil påvirke opgørelsen af, hvorvidt aktivkriteriet er opfyldt pr. 30. juni 2014, hvis koncerntilskuddet foretages inden denne dato.

Lovgrundlag, Forarbejder og Praksis

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2.

Begrundelse

Det fremgår af det oplyste, at spørger inden overdragelsen med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 vil lave et koncerntilskud af Holdingselskabet ApS til A A/S og B A/S (begge selskaber er 100 % ejet af Holdingselskabet ApS).

Koncerntilskuddet foretages ved at Holdingselskabet ApS tilgodehavender i A A/S og B A/S konverteres til kapitalandele. Koncerntilskuddet vil være i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31 D og Erhvervsstyrelsens regler.

SKAT er enig med spørger i, at det beskrevne koncerntilskud får den virkning, at de finansielle aktiver reduceres med koncerntilskuddet, hvilket får den afsmitning, at driftsaktiverne vil procentvis vokse i forhold til finansielle aktiver.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at købesummen for anparterne nominelt DKK xx i Holdingselskabet ApS kan fastsættes efter nedenstående principper i forbindelse med at Spørger 1 overdrager anparterne til sin datter Spørger 2.

Praksis

SKM2013.781.SKAT

Skatteministeriet beregnede kapitaliseringsfaktorer for aktier og anparter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Kapitaliseringsfaktorer har virkning fra den 1. januar 2014.

Begrundelse

Henset til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, hvorefter spørger kan anvende formueskattekursen, skal der foretages en vurdering i forhold til spørgsmål 4.

Det fremgår ikke endeligt hvilken dato overdragelsen skal ske. Dette har betydning både for hvilket regnskab, der skal anvendes, og hvilke faktorer, der skal bruges til kapitaliseringen.

Det regnskab, der skal benyttes, er regnskabet, der er afsluttet senest forud for overdragelsen, medmindre overdragelsen sker i den seneste måned inden regnskabsafslutningen. I disse tilfælde er det så det kommende regnskab.

Kapitaliseringsfaktorerne er de senest offentliggjorte forud for overdragelsen.

Indre værdi

Indre værdi indgår i beregningerne som selskabets samlede formue (skattemæssig egenkapital) i procent af aktiekapitalen på balancetidspunktet. Inden beregningen rundes procenten ned til nærmeste hele tal.

I de af rådgiver opstillede principper regnes med decimaler, hvilket ikke er korrekt. Hvis selskabets samlede formue er negativ ansættes komponenten til nul.

I nogle tilfælde er datterselskabsaktierne ansat til nul, da skattekursen er negativ. I henhold til SKM2013.781.SKAT sættes kursen ikke til lavere end kurs 5.

Indtjeningsevnen

Indtjeningsevnen indgår i flere af de endelige beregninger med et negativt beløb. Dette er ikke korrekt, da den gennemsnitlige indtjeningsevne ikke kan være mindre end nul.

Af SKM2013.781.SKAT fremgår det om indtjeningsevnen:

"Herved forstås et gennemsnit af selskabets driftsresultat - over- eller underskud - i procent af aktiekapitalen i det regnskabsår, der danner grundlag for selskabets seneste skatteansættelse, samt i de to foregående år.

Som driftsresultat anvendes selskabets skattepligtige indkomst inden evt. fradrag for skattemæssigt underskud fra tidligere år, men med tillæg af evt. skattefrit udbytte. Det herefter fremkomne beløb formindskes med det indkomstskattebeløb, der kan beregnes af denne indkomst. Indtjeningsevnen ansættes ikke lavere end 0."

I de tilfælde hvor indtjeningsevnen i beregningerne indgår med et tal mindre end nul er skattekursen i kraft heraf for lav.

Indtjeningsevnen er angivet med decimaler, hvilket ikke er korrekt.

Fradrag for skat ved underskud

Spørger reducerer underskuddet med negativ skat i de tilfælde hvor den skattepligtige indkomst er negativ.

Af vejledningen om beregning af formueskattekursen, som er udstedt af Ligningsrådet, fremgår det, at det opgjorte indkomstgrundlag skal "formindskes med det indkomstskattebeløb, der kan beregnes af denne indkomst". SKAT fortolker dette således, at der ikke skal reduceres med skat ved underskud, idet formuleringen ikke synes at kunne rumme, at et underskud "formindskes med det negative indkomstskattebeløb, der kan beregnes af denne negative indkomst." SKAT mener dermed ikke, at underskuddet skal reduceres.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at købesummen ved Spørger 2s erhvervelse af anparter fra sin far Spørger 1 kan berigtiges ved at Spørger 2 udsteder et anfordringsgældsbrev til Spørger 1 på den opgjorte købesum med 0 % i rente samtidig med at Spørger 1 som sikkerhed for tilgodehavendet får pant i de anparter i Holdingselskabet ApS der overdrages til Spørger 2.

SKAT forstår spørgsmålet således, at det ønskes besvaret, om udstedelsen på anfordringsvilkår med 0 % forrentning har skattemæssige konsekvenser.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 5

Til indkomst henregnes ikke:

(...)

b. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

(...)

Boafgiftslovens § 22

En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

(...)

 Stk.2. En person kan afgiftsfrit give barns eller stedbarns ægtefælle gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 20.500 kr. (2010-niveau).

Stk.3. Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, C.A.6.1.7 Rentefri eller lavt forrentede lån

Regel

Ved rentefri eller lavt forrentede lån opnår debitor en løbende rentefordel. Hvis sådanne lån bliver givet inden for gaveafgiftskredsen, er der ikke hjemmel i boafgiftsloven til at foretage en kapitalisering af den løbende rentefordel og beregne gaveafgift af den kapitaliserede værdi.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af gaveafgiftskredsen i den dagældende AAL § 44, fandt Landsskatteretten, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter kursgevinstloven, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen efter SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi. Se TfS 1997, 791. Den anførte afgørelse vedrører perioden før 1- juli 1995, hvor der i AAL § 44 antoges at være hjemmel til en rentefiksering mv.

I aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af aktie eller andre formuegoder, sker der beskatning, hvis der udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev som led i købesummens berigtigelse, idet der i så fald ikke er betalt fuldt vederlag for det pågældende formuegode. Se TfS 2000, 369.

Anfordringslån

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning kan ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece, rentefrie. Se SKM2003.545.LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

TfS.2000.369

(Lånet var uden anfordringsvilkår)

En aktiebeholdning blev overdraget fra far til datter dels ved gave og dels ved udstedelse af gældsbrev, der skulle afdrage med lige store årlige afdrag over 10 år. Det blev antaget, at der til brug for fastsættelse af gavens værdi skulle ske kursansættelse af gældsbrevet, således at forskellen mellem kursværdien og pari skulle indgå i gaveafgiftsberegningen.

Afgiftspligt

 

(...)

(...)

 

SKAT

SKM2003.545.LR

Skatteyder ønskede at gøre to lån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece rentefrie og ønskede i forbindelse hermed bl.a. oplyst, om dette ville medføre beskatning efter kursgevinstloven. Det ene lån blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente og det andet med en fast rente på 4 pct. pr. år. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår. Ligningsrådet fandt, at en ændring af lånevilkårene, hvor lånene blev gjort rentefrie, var en væsentlig ændring af vilkårene, som medførte, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. De gamle lån måtte anses for indfriet ved stiftelse af to nye fordringer - som begge har samme nominelle værdi - men som ikke forrentes. Ligningsrådet fandt, at debitor ville opnå en kursgevinst på gæld, hvis lånene blev indfriet som anført. Det var også Rådets opfattelse, at kreditor vil have et kurstab på sine fordringer. Dette skyldes, at de oprindelige gældsbreve blev stiftet til kurs pari, og de nye usikrede, rentefrie gældsbreve ikke kunne anses for stiftet til pari. Dermed ville de oprindelige gældsbreve blive indfriet med et lavere beløb, end de 1. mio. kr., som de blev stiftet til. Forskellen er en kursgevinst for debitor og et kurstab for kreditor.

I bogen "Skattereformen og kursgevinster" af Christen Amby og Jens Drejer fra 1986, står følgende på side 77:

"Låneforhold mellem nærtstående personer er undertiden uforrentede eller lavt forrentede. Det er normalt udtryk for en hjælp fra långiver til låntager. Der kan f.eks. være tale om, at en far giver sønnen et uforrentet lån på 100.000 kr. , som skal tilbagebetales om 5 år. Selv om fordringen er uforrentet, vil faderen ikke blive beskattet af nogen kursgevinst. Det skyldes, at han ikke opnår nogen kursgevinst. Han får tilbagebetalt det samme beløb, som han lånte ud. Det kan også udtrykkes på den måde, at "anskaffelsessummen" for fordringen er den samme som indfrielsessummen. Opgørelsen af kursgevinsten ender derfor med et nul. Hvis der forekommer kursgevinster på sådanne fordringer, vil de være skattepligt for långiveren. Som regel vil dog formålet med lånet netop være at hjælpe låntageren med den lave forrentning. Långiver vil derfor typisk ikke kræve at der tilbagebetales et større beløb, end det der udlånes. Hvis et lavt forrentet pantebrev derimod er udstedt som betaling for f.eks. fast ejendom, må det efter kursgevinstlovens § 8, stk. 2, 2. pkt., anses for anskaffet til kursværdien på udstedelsestidspunktet. Sælgeren af ejendommen vil blive beskattet af kursgevinster i forhold til denne kursværdi som anskaffelsessum, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelsessum er højere. Afgørende for fastsættelse af kursværdien på fordringen vil være ejendommens kontantværdi."

Af Skatteudvalget, Alm. del bilag 37 (1995-96) fremgår bl.a. følgende:

(...)

Beskrivelse og vurdering af gældende praksis

1. Gældende praksis vedrørende lån i familieforhold.

1.1. Indledning.

Hvis der i familieforhold ydes rentefri lån, der af modtageren anvendes til konkrete etableringsformål som f.eks. køb af hus, bil, indbo mv., og beløbet ikke er af en størrelsesorden, så det skønnes at have et løbende forsørgelsesformål, foretages der i praksis ikke skattemæssige korrektioner af hverken långiver eller låntager. Ligningsvejledningens udsagn herom i 1979. F.4.3. anses således stadigvæk for gældende praksis.

Omvendt følger det af kildeskattelovens § 5, stk. 2, at hvis et barn under 18 år modtager en indtægtsnydelse eller en formue med afkast som gave fra sine forældre, stedforældre eller plejeforældre, gælder den lovbestemte virkning, at indtægtsnydelsen eller afkastet beskattes hos giveren til udløbet af det kalenderår, hvor barnet fylder 18 år.

I andre tilfælde foretages skattemæssige korrektioner, der nærmere afhænger af omstændighederne, i forbindelse med ydelsen af det rentefri lån.

1.2. Beskatning af långiver.

I de følgende afgørelser er långiver blevet beskattet af en faktisk eller en fikseret rente:

LSR 1971.71 Skatteyderen havde ydet sine 2 børn et lån ved at overlade disse en post obligationer på 87.000 kr. Renteindtægterne af obligationerne skulle medgå til børnenes forsørgelse under deres uddannelse og var medtaget i deres selvangivelser. Landsskatteretten var enig med de stedlige ligningsmyndigheder i, at den faktiske renteindtægt skulle beskattes hos faderen. Begrundelsen var, at dispositionen blev anset for en omgåelse af den daværende bestemmelse i ligningslovens § 14, stk. 3, om, at understøttelse fra forældre til børn ikke er fradragsberettiget.

LSR 1972.71 Skatteyderen havde under tilsvarende forhold som i LSR 1971.71 ydet sin datter et rentefrit lån, der blev udbetalt i form af obligationer til pålydende 80.000 kr. Lånet kunne eventuelt indfries med obligationer svarende til de udlånte.

Landsskatteretten beskattede faderen af den faktiske renteindtægt, da transaktionen blev anset for at være et camoufleret studietilskud, således at låneforholdet alene ansås for etableret af skattemæssige grunde for at omgå den manglende fradragsret i den daværende § 14, stk. 3, i ligningsloven.

LSR 1973.157 Skatteyderen ydede sin studerende søn et lån på 52.400 kr., der var rente- og afdragsfrit inden for normal studietid. Sønnen havde anvendt lånet til køb af obligationer og selvangivet renteindtægterne, der tilsigtede at dække studieudgifter. Landsskatteretten beskattede faderen af en skønnet renteindtægt på 7 pct. med samme begrundelse som i LSR 1971.71 og LSR 1972.71, dvs. låneforholdet ansås for en omgåelse af bestemmelsen i den daværende § 14, stk. 3, i ligningsloven.

Bindende forhåndsbesked, LV 1991, A.F.4.4.3

Ligningsrådets afgørelse, der er fra 1985, omhandler et tilfælde, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 1 mill.kr., der skulle udlånes rentefrit til datteren med henblik på anskaffelse af obligationer. Ligningsrådet svarede, at faderen skulle beskattes af renterne af de indkøbte obligationer.

TfS 1990,293 H

Skatteyderen havde ydet sin afdøde fars tidligere samleverske et rente- og afdragsfrit lån på 425.000 kr., der blev anvendt til indkøb af obligationer, der blev lagt til sikkerhed for lånet. Højesteret beskattede långiver af et beløb svarende til renteindtægten af de indkøbte obligationer med den begrundelse, at hele arrangementet måtte ses i sammenhæng. På dette grundlag fandt Højesteret, at renteafkastet af de obligationer, der blev erhvervet for det lånte beløb, måtte anses for en fra långiver til låntager vilkårligt overført løbende indtægt. Herefter, og da der ikke var mulighed for fradrag i medfør af den dagældende ligningslovs § 14, stk. 4, fandtes det oppebårne renteafkast med rette medregnet til långivers skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Fælles for disse tilfælde er, at låneprovenuet har været klausuleret til eller rent faktisk er anvendt til anskaffelse af værdipapirer med et sikkert afkast. 

Derimod foreligger der ikke afgørelser, der beskatter långiveren af en renteindtægt i tilfælde, hvor lånet er anvendt til indkøb af andre værdipapirer som f.eks. aktier, eller hvor lånet er udbetalt til fri rådighed, og dette gælder uanset lånets størrelse.

Tværtimod fremgår det af de afgørelser, der er nævnt nedenfor i 1.3., at praksis i sådanne situationer i stedet for går ud på at beskatte låntager af forskellen mellem gældens nominelle størrelse og kursværdien på stiftelsestidspunktet. Endvidere kan henvises til SKD. 55.345 (VLD), hvor Departementet tog bekræftende til genmæle i en sag, hvor Landsskatteretten havde beskattet en fader af en skønnet rente på 8 pct. i forbindelse med dennes rentefri lån på 100.000 kr. til en søn. Der var ikke oplyst noget om låneprovenuets anvendelse.

1.3. Beskatning af låntager.

Uanset om långiver, som i afgørelserne refereret under 1.2., er blevet beskattet af en renteindtægt eller ej, beskattes låntager naturligvis af det faktiske afkast, han oppebærer af låneprovenuet. Siden 1987 har skattemyndighederne med hjemmel i arveafgiftslovens § 15, jf. § 48, stk. 2, gennemført en praksis, hvorefter låntageren herudover på tidpunktet for lånets udbetaling bliver gavebeskattet af forskellen mellem lånets pålydende og den lavere kursværdi, der er betinget af den manglende rentebyrde. I den nedenfor refererede dom TfS 1992,500 ØLD, er gaven dog opgjort som den kapitaliserede værdi af den løbende rentefrihed. Gavebeskatningen gennemføres ikke i de tilfælde, hvor der foretages beskatning af långiver af en renteindtægt som anført ovenfor under 1.2.

Følgende afgørelser vedrører gavebeskatning:

TfS 1989,619, SKD

En datter lånte 3,1 mill.kr. af sin fader til 5 pct.'s rente. 3 år senere blev renten nedsat til 0 og yderligere 2 år senere blev gælden eftergivet. Der var ikke oplyst noget om, hvad lånet skulle anvendes ti

Departementet traf afgørelse om, at der var ydet datteren en gaveafgiftspligtig gave bestående i forskellen mellem gældsbrevets pålydende og gældsbrevets kursværdi ved udstedelsen samt en yderligere gave ved rentebortfaldet.

TfS 1988,128 og 1988,461 SKD

En fader udlånte 2 mill.kr. rentefrit til sin søn til hjælp til dennes køb af aktieposter i det selskab, hvor han var direktør. Faderen finansierede långivningen ved selv at optage et lån af samme størrelse i et pengeinstitut. Sønnen stillede ikke sikkerhed for lånet. Departementet meddelte på forespørgsel fra Statsskattedirektoratet, at sønnen var gaveafgiftspligtig af forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet. Endvidere havde Departementet i første omgang givet udtryk for, at faderen skulle beskattes af den konstaterede kursgevinst, efterhånden som lånet blev indfriet til pari. Denne opfattelse blev dog forladt i TfS 1988,461, jf. nærmere herom nedenfor under 1.4.

TfS 1988,462 (bindende forhåndsbesked).

Skatteyderen modtog et lavt forrentet lån (6 pct.) fra sin fraseparerede mands mor til indskud i den tidligere fælles bolig. Ligningsrådet svarede, at lånet måtte anses som en gave til ekssvigerdatteren, der i henhold til statsskattelovens § 4 c skulle beskattes af forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi.

TfS 1992,500 ØLD.

Skatteyderne, 2 søskende, havde købt fast ejendom af faderen og havde bl.a. udstedt sælgerpantebreve på ialt 3.927.000 kr. til 6 pct. rente. Senere, dvs. 10 år efter, gav faderen afkald på forrentning. Ved dommen blev de 2 søskende pålagt at svare gaveafgift af den kapitaliserede værdi af fordelen ved ikke at skulle betale renter, jf. arveafgiftslovens § 44, idet sælgerpantebrevene henstod uopsigeligt til ejerskifte eller faderens død.

De nævnte afgørelser viser, at denne gavebeskatning af låntager i stedet for beskatning af en løbende rente hos långiver anvendes, selv om der er tale om store beløb. Noget andet er så, at denne beskatning bortfalder, hvis det rentefri lån er ydet på anfordringsvilkår, jf. skatteministerens svar i TfS 1988,230, da kursen i så fald sættes til 100.

Den nævnte praksis med gavebeskatning, der har været støttet på en afledet virkning af hjemmelen i den tidligere arveafgiftslovs § 15 om kapitalisering af løbende indtægtsnydelser, kan næppe opretholdes efter ikrafttrædelsen pr. 1. juli 1995 af lov om afgift af dødsboer og gaver, hvor der ikke findes en tilsvarende bestemmelse om kapitalisering.

1.4. Særligt om kursgevinstbeskatning.

Som anført under 1.3 har Departementet i TfS 1988,461 meddelt, at der ikke som tidligere bestemt i TfS 1988,128 bør ske kursgevinstbeskatning af långiver i takt med, at denne modtager afdrag på et rentefrit eller lavt forrentet lån. Begrundelsen for den ændrede opfattelse er, at beskatningen ikke findes at være i overensstemmelse med punkt 40 i det dagældende cirkulære nr. 120 af 9. oktober 1986 til kursgevinstloven. Det fremgår her, at hvis der er tale om et rentefrit lån i familieforhold, og det beløb, som f.eks. børnene har lånt, er svarende til det beløb, der skal betales tilbage til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, hvorfor der ikke vil være noget at beskatte efter kursgevinstloven.

Det fremgår dog videre af Departementets meddelelse, at en sådan kursgevinstbeskatning i familieforhold ikke er udelukket, hvis sælgeren som led i berigtigelsen af købesummen for et formueaktiv modtager rentefri pantebreve. Sælgeren vil da blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursværdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere. Denne opfattelse er nu inkorporeret i punkt 28 i det nugældende cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 til kursgevinstloven.

I den forbindelse kan anføres, at hvis låntagers rentefri gæld er opstået som en del af vederlaget for køb af et formuegode, f.eks. en fast ejendom, vil gaveafgiftsbeskatning af fordelen ved rentefriheden ikke ske direkte, men indirekte i forbindelse med en vurdering af, om det samlede vederlag svarer til ejendommens kontante handelsværdi.

Hvis en sådan rentefri fordring er på anfordringsvilkår, vil den indgå i købssummen til kurs 100 og bør derfor sidestilles med den kontante del af købesummen. Indfries fordringen ikke i umiddelbar tilknytning til salget vil der være grundlag for at betragte lånet som et rentefrit lån, der ikke står i forbindelse med salget. Der vil da eventuelt være grundlag for at sidestille lånet med de tilfælde, hvor långiveren beskattes af en renteindtægt, jf. ovenfor under 1.2., idet låneafkastet, dvs. rådigheden over en fast ejendom, har karakter af en løbende understøttelse.

Af lærebog om indkomstskat, p. 387,14. udgave (2011) står bl.a. følgende:

"Lån til nærtstående kan blive anset for at være en gave, hvis låntager ikke kan forventes at blive i stand til at tilbagebetale det modtagne beløb. I tvivlstilfælde henses til, om der foreligger de for lån sædvanlige karakteristika eksempelvis gælds- eller pantebrev, betaling af renter eller afdrag, opførelse i selvangivelser som henholdsvis lån og tilgodehavende eller lignende forhold."

Begrundelse

Det ligges til grund for besvarelsen af spørgsmålet, at der ikke er tale om et løbende forsørgelsesformål med lånet, jf. Skatteudvalget, Alm. del bilag 37 (1995-96).

SKAT finder, at såfremt der udstedes et anfordringsgældsbrev fra Spørger 2 til hendes far på købesummens størrelse, og dette ikke forrentes, har det ingen skattemæssig eller afgiftsmæssig betydning.

Det forudsættes, at Spørger 1 ikke selv skal optage lån, for at kunne udlåne pengene til sin datter Spørger 2., 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Spørger 2 efter at have erhvervet anparter nominelt DKK xx i Holdingselskabet ApS ved ægtepagt kan overdrage halvdelen af disse anparter svarende til anparter nominelt DKK xx til sin ægtefælle Spørger 3 efter de obligatoriske successionsregler i KSL § 26 B, således at overdragelsen ikke udløser nogen skattebetaling for Spørger 1, Spørger 2 og/eller Spørger 3 i forbindelse med overdragelsen.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 1

Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst. 

Kildeskattelovens § 26 B

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.

Kildeskattelov § 27

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, C.C.6.7.3 Succession efter KSL §§ 26 A og 26 B

(...)

Regel

Ved overdragelse mellem ægtefæller skal den modtagende ægtefælle succedere i overdragerens skattemæssige stilling.

Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle

  • på samme tidspunkter
  • til samme beløb og
  • med samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Se KSL § 26 A og § 26 B.

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

(...)

Begrundelse

Forudsat at der er sket en endelig og bindende overdragelse af aktierne fra Spørger 1 til hans datter Spørger 2, kan Spørger 2 efterfølgende overdrage halvdelen af aktierne til sin ægtefælle med succession efter reglen i kildeskattelovens § 26 B.

Det forudsættes, at ægtefællerne er samlevende efter reglen i kildeskattelovens § 4, og at begge ægtefæller er fuldt skattepligtige til Danmark.

Det forudsættes desuden, at Spørger 1 ikke har sikkerhed i de aktier, som overdrages til Spørger 3.

Såfremt forannævnte betingelser er opfyldt, har overdragelsen hverken skattemæssige konsekvenser for Spørger 1, Spørger 2 eller Spørger 3 på overdragelsestidspunktet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at købesummen ved Spørger 3's erhvervelse af anparter fra sin ægtefælle Spørger 2 kan berigtiges ved at Spørger 3 udsteder et anfordringsgældsbrev til sin ægtefælle Spørger 2 på halvdelen af den under spørgsmål 4 og 5 opgjorte købesum med 0% i rente samtidig med at Spørger 2 som sikkerhed for tilgodehavendet får pant i de anparter i Holdingselskabet ApS der overdrages til Spørger 3.

SKAT forstår spørgsmålet således, at det ønskes besvaret, om udstedelsen på anfordringsvilkår med 0 % forrentning har skattemæssige konsekvenser.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til gennemgangen under spørgsmål 5.

Begrundelse

SKAT finder, at såfremt der udstedes et anfordringsgældsbrev fra Spørger 3 til hans ægtefælle Spørger 2 på købesummens størrelse, og dette ikke forrentes, har det ingen skattemæssige eller afgiftsmæssig betydning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i Holdingselskabet ApS efter overdragelsen til Spørger 2 kan opgøres til DKK xx.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1

Såfremt en skattepligtig ejer aktier med samme rettigheder, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede.

Aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1

Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. § 26, jf. dog stk. 2.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.1.7.1 Hvilken aktie anses for afstået (FIFO-princippet)?

Regel

Når en skatteyder ejer flere aktier i samme selskab og med samme rettigheder, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede (FIFO-princippet). Se ABL § 5, stk. 1.

Reglen gælder kun for aktier i samme selskab og kun for aktier med samme rettigheder. Har en skatteyder således aktier i samme selskab med forskellig stemmeret eller forskellig udbytteret, holdes aktierne adskilt ved anvendelsen af reglen om, at de først erhvervede aktier anses for de først afståede. Får aktierne senere samme rettigheder, indgår de i samme gruppe i rækkefølge efter anskaffelsestidspunkterne.

Den juridiske vejledning 2014-1 C.B.2.1.7.3 Aktie-for-aktie-metoden eller gennemsnitsmetoden?

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for, hvornår aktie-for-aktie-metoden skal anvendes, og hvornår gennemsnitsmetoden skal anvendes, samt hvordan gevinst og tab skal opgøres efter de to metoder.

Spørgsmålet om aktie-for-aktie-metoden eller gennemsnitsmetoden er uden betydning, når lagerprincippet anvendes. Det gælder, uanset om anvendelse af lagerprincippet er obligatorisk, eller om den skattepligtige har valgt at anvende lagerprincippet. Se afsnit C.B.2.1.7.2.

(...)

Regel

Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser skal normalt opgøres efter gennemsnitsmetoden. Se ABL § 24, stk. 1, og § 26. I visse tilfælde skal aktie-for-aktie-metoden dog anvendes.

Baggrunden for, at gevinst og tab normalt skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, er blandt andet, at der i visse tilfælde kan konstrueres skattetekniske tab ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden.

Der gælder særlige regler for, hvorledes aktie- og tegningsretter indgår i beregningen efter gennemsnitsmetoden. Se nedenfor.

Hvornår anvendes aktie-for-aktie-metoden, og hvornår anvendes gennemsnitsmetoden?

Reglen er, at gevinst og tab skal opgøres efter gennemsnitsmetoden. Se ABL § 24, stk. 1, og § 26.

Der gælder følgende undtagelser, hvor aktie-for-aktie-metoden skal anvendes:

  • Gevinst og tab på aktieretter og tegningsretter til aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Se ABL § 24, stk. 2, § 25, stk. 1, og § 26, stk. 3

  • Gevinst og tab på aktier, der indgår i en beholdning, omfattet af overgangsreglen i ABL § 44. Se ABL § 26, stk. 3, og § 44, stk. 3

(...)

Hvad betyder gennemsnitsmetoden?

Gennemsnitsmetoden betyder, at gevinst og tab opgøres på grundlag af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktionærens samlede beholdning af aktier i det pågældende selskab, og ikke på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte aktie. Gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den gennemsnitlige anskaffelsessum. Se ABL § 26, stk. 2 og 6.

(...)

Begrundelse

Det fremgår af det oplyste, at Holdingselskabet ApS er stiftet til kurs 105 (xxkr.) i 2003 og der efterfølgende er sket en række ombytning af aktier.

SKAT forudsætter for sin besvarelse, at ombytningerne af aktier opfyldte betingelserne for at kunne ombyttes skattefrit, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36.

Det fremgår yderligere af det oplyste, at der i forbindelse aktieombytningerne er foretaget kapitalforhøjelser i Holdingselskabet ApS. SKAT ligger til grund, at kapitalforhøjelserne alene er et udslag af de aktier, der sker aktieombytning med. Dvs. at kapitalforhøjelserne ikke er udtryk for, at der f.eks. indskydes anden kapital ved kontanter.

SKAT er på baggrund af ovenstående enig med spørger i, at anskaffelsessummen før overdragelsen udgør xx kr.

Efter overdragelsen af 20 % af anparterne vil anskaffelsessummen udgøre (80 % af xx kr.) xx kr. SKAT har i sit svar lagt til grund, at spørger er omfattet af FIFO-princippet og gennemsnitsmetoden, jf. Den juridiske vejledning C.B.2.1.7.1 og C.B.2.1.7.3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at Spørger 2 og Spørger 3s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i Holdingselskabet ApS kan opgøres til DKK xx.

Lovgrundlag

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, 6 og 8.

Begrundelse

Når anskaffelsessummen i SKATs besvarelse af spørgsmål 8 lægges til grund medfører det, at de to nævnte personer ved 10 % ejerskab, der er erhvervet med succession efter hhv. aktieavancebeskatningslovens § 34 og kildeskattelovens § 26 B, hver får en anskaffelsessum på xx kr.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet finder, at der skal svares Ja til spørgsmål 1, da der ved en gaveoverdragelse af unoterede aktier omfattet af boafgiftslovens § 27 er et retskrav efter 1982-cirkulæret på anvendelse af formueskattekursen, når der ikke kan fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien, og der ikke er særlige omstændigheder, der taler for en fravigelse af formueskattekursen som fx i SKM2010.290.V og SKM2014.345.LSR.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse vedr. spørgsmål 2 til 9.