SKAT, Juras styresignal af 13. februar 2015 i sag 12-0174590

Info
  • SKM2015.120.SKAT

Resumé:

Retningslinjerne for opgørelsen af delvis fradragsret i forsikringsvirksomheder er ændret og præciseret.

1 Sammenfatning

Det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den andel af den momsfrie omsætning i en forsikringsvirksomhed, som skal anses for fradragsberettiget omsætning, jf. § 37, stk. 7, og § 38, stk. 1. SKAT har derfor i dette styresignal fastsat retningslinjer for opgørelsen af den fradragsberettigede omsætning. § 37, stk. 7, har virkning fra 1. april 2012 og afløser de indtil da gældende regler om momsgodtgørelse efter § 45, stk. 4. Forsikringsvirksomhederne kan dog, hvis de afstår fra godtgørelse for 1. kvartal 2012, vælge i stedet at bruge de nye fradragsregler for kalenderåret 2012 i sin helhed.

Styresignalet indeholder i øvrigt en række ændringer til SKM2010.447.SKAT om retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1:

  • Provisioner og gevinstandele fra genforsikringsselskaber skal fra og med regnskabsåret 2016 medregnes i skadeforsikringsvirksomhedernes omsætning.
  • Interne og eksterne udgifter til besigtigelse og vurdering af skader samt øvrige direkte og indirekte omkostninger forbundet med behandlingen af indtrufne skader kan fra og med regnskabsåret 2016 ikke modregnes i bruttopræmier.
  • Omsætning i forbindelse med passiv kapitalanbringelse skal ikke medregnes i omsætningen ved beregningen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1. I dette styresignal præciseres det, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital, kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

I nærværende styresignal er SKM2010.447.SKAT og ovennævnte ændringer skrevet sammen i et nyt samlet styresignal. I det nye styresignal er retningslinjerne for beregning af delvis fradragsret i forsikringsvirksomheder på en række punkter udbygget i overensstemmelse med styresignalet for delvis fradragsret i pengeinstitutter og realkreditinstitutter (SKM2015.119.SKAT). Det er alene udtryk for en præcisering, at det nye styresignal er udbygget i overensstemmelse med styresignalet for delvis fradragsret i pengeinstitutter og realkreditinstitutter.

2 Baggrund og problemstilling

2.1 Begrebet omsætning i momslovens § 38, stk. 1

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.1 Generelt om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms. Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.1 beregning af den samlede omsætning. Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.5 Beløb, som udgør omsætning, men holdes udenfor beregning af fradragsprocenten.

Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.). Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.2 Beløb, som udgør momspligtig omsætning.

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 17.

Da det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den momsfrie omsætning i en forsikringsvirksomhed, fastsatte SKAT i SKM2008.553.SKAT på baggrund af drøftelser med Forsikring og Pension retningslinjer for opgørelsen af forsikringsvirksomhedernes omsætning. Retningslinjerne er senest revideret ved SKM2010.447.SKAT.

SKAT præciserer i nærværende styresignal, jf. pkt. 3.2.6, på given foranledning, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital, kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

2.2 Fradrag efter momslovens § 37, stk. 7

Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 er momslovens § 45, stk. 4, ophævet med virkning fra 1. april 2012. Efter § 45, stk. 4, blev der ydet godtgørelse af moms, som var betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen blev leveret til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner var knyttet direkte til varer, som blev udført til steder uden for EU. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.12.7, og afsnit D.A.11.1.3.7 Indkøb vedrørende finansielle transaktioner udenfor EU ML § 37, stk. 7. Om den tidligere praksis for beregningen af godtgørelsen, se Momsvejledning 2012-1, afsnit K.1.4.

I stedet blev der ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 med virkning fra 1. april 2012 indsat et nyt stk. 7 i momslovens § 37. Efter § 37, stk. 7, kan virksomhederne fradrage købsmomsen for virksomhedernes indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for deres leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.

Da det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den andel af den momsfrie omsætning i en forsikringsvirksomhed, som skal anses for fradragsberettiget omsætning, jf. § 37, stk. 7, og § 38, stk. 1, har SKAT i nærværende styresignal fastsat retningslinjer for opgørelsen af den fradragsberettigede omsætning.

3 SKATs opfattelse

3.1 Opgørelse af livsforsikringsvirksomheders omsætning

Følgende poster i livsforsikringsvirksomhedernes årsregnskab skal som udgangspunkt indgå i opgørelsen af livsforsikringsselskabernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

  • Præmier f.e.r., i alt (post 1).
  • Modtaget genforsikringsdækning (post 5.2)
  • Opsparingselement (modregnes i præmier f.e.r.), jf. pkt. 3.2.1.
  • Investeringsafkast (post 2), jf. dog pkt. 3.2.2.
  • Omsætning fra investeringsejendomme, jf. pkt. 3.2.3.
  • Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring, jf. pkt. 3.2.4.
  • Anden omsætning, jf. pkt. 3.2.5.

De poster, der henvises til i ovenstående parenteser, er posterne i bilag 3 til bekendtgørelse nr. 112 af 7. februar 2013 om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser.

3.2 Bemærkninger til nogle af posterne i livsforsikringsvirksomhedernes omsætning

3.2.1 Modregning af opsparingselement i præmier f.e.r. i alt

Modregningen betyder, at præmiernes bidrag til omsætningen alene består i den andel af præmierne, der anvendes til risikodækning og omkostninger.

Årsagen til, at SKAT har anerkendt modregningen af opsparingselementet er, at SKAT finder, at opsparingselementet kan anses for genstanden for forsikringen. Opsparingselementet beregnes af en aktuar, som den andel af præmieindtægterne, der ikke anvendes til den øvrige forsikringsdækning.

3.2.2 Investeringsafkast

I forlængelse af ovenstående er det kun en forholdsmæssig andel af regnskabsposten "Investeringsafkast, i alt", der skal indgå i omsætningen. Den andel af "Investeringsafkast, i alt", der skal medgå, er den del af afkastet, som forsikringsselskabet i overensstemmelse med reglerne om kontribution selv kan råde over.

Regnskabsposten skal yderligere korrigeres for, at en række underposter dækker regnskabsmæssige indtægter, der efter momsloven ikke kan anses for leverancer mod vederlag, eller dækker udgiftsposter.

Før reduktion for afkast reserveret til hensættelser, kan investeringsafkastet derfor opgøres som summen af følgende:

  • Posten Renteindtægter og udbytter mv. (post 2.4)
  • Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og -tab ved salg af domicilejendomme. Dvs. ikke hele post 2.5.
  • Renteudgifter i det omfang, de er udtryk for udgifter ved udøvelse af indlånsvirksomhed (dvs. modtagelse af indlån fra offentligheden) (modregnes i ovenstående poster). Dvs. ikke hele post 2.6.

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomisk virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som præmie, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i forsikringsvirksomheden. Investeringsvirksomheden skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag 77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (Nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

EF-domstolen har i dommen i sag C-8/03, BBL, udtalt, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningers transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2 (Nu Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. afsnit).

SKAT finder, at livsforsikringsvirksomheders investeringsaktiviteter med egne værdipapirer mv. tilsvarende må anses for økonomisk virksomhed, idet disse aktiviteter ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, og da der samtidig er tale om transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer. Med andre ord kan investeringsaktiviteterne anses for en forudsætning for udøvelsen af forsikringsvirksomheden. 

I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.4 Finansiel virksomhed. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse, jf. pkt. 3.2.6 nedenfor om passiv kapitalanbringelse og ikke-økonomisk virksomhed, må dog på samme måde som erhvervelse, besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses for økonomisk virksomhed.

Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene anses for vederlag for forsikringsvirksomhedernes finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, idet vederlaget består i alt, hvad der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed. Udbytterne indgår således efter SKATs opfattelse i forsikringsvirksomhedernes nettofortjeneste ved den udøvede virksomhed og skal derfor medgå i omsætningen. Jf. principperne i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago.

Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå i omsætningen.

Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme, skal ligeledes indgå i omsætningen.

Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog som nævnt ikke indgå i omsætningen, jf. pkt. 3.2.6 nedenfor.

Til gengæld finder SKAT som nævnt ovenfor, at det alene er den andel af "Investeringsafkast, i alt", som forsikringsvirksomheden i overensstemmelse med reglerne om kontribution selv kan råde over, der skal medgå i omsætningen. Tilsvarende er det alene kursgevinster og -tab, der skal indgå ved opgørelsen af investeringsafkastet, og ikke livsforsikringsvirksomhedens bruttosalg af værdipapirer mv. Der henvises i denne forbindelse til EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago.

Renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed kan modregnes i renteindtægter mv. på samme måde som for pengeinstitutter og realkreditinstitutter, jf. SKM2015.119.SKAT, pkt. 3.2.1.

3.2.3 Omsætning fra investeringsejendomme

Omsætning fra investeringsejendomme opgøres efter momslovens almindelige regler, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2. Hvis ejendommen er omfattet af en delregistrering, kan omsætningen ikke medregnes til forsikringsvirksomhedens omsætning, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.6 Delregistrering og SKM2008.1029.SKAT.

3.2.4 Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring

Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring opgøres i overensstemmelse med dette styresignals pkt. 5 og 6.

3.2.5 Anden omsætning

Anden omsætning opgøres efter momslovens almindelige regler, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.

3.2.6 Passiv kapitalanbringelse - ikke-økonomisk virksomhed

De ganske særlige tilfælde, hvor forsikringsvirksomheders og pensionskassers finansielle aktiviteter ikke anses for økonomisk virksomhed, men i stedet for passiv kapitalanbringelse, kan eksempelvis være

  • køb og salg af anlægsaktiver i datterselskaber el.lign.
  • investering af "fra grundvirksomheden særligt udskilt egenkapital"

Det er en forudsætning, at investeringsaktiviteten blot består i at forvalte "en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor", jf. EF-Domstolens dom i sag nr. C-155/94 (Welcome Trust).

Under normale omstændigheder, hvor investeringsaktiviteter udøves for en blanding af indbetalinger fra kunder, lånte midler og egenkapitalen, vil tilstrækkelig udskillelse ikke kunne lade sig gøre, og aktiviteten vil skulle anses for en del af den økonomiske virksomhed.

En udskillelse af en virksomheds investeringsaktiviteter forudsætter, at der kan ske identifikation af bestemte investeringsaktiviteter, som kan udsondres, og som kan karakteriseres som netop dem, der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab med denne investeringsaktivitet.

Hvor investeringsaktiviteten sker for midler, der kan henføres til virksomhedens egenkapital, og som er udskilt som beskrevet ovenfor, er det endvidere en forudsætning, at den investerede kapital ikke må anses som en del af den tilstrækkelige basiskapital i virksomheden, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, jf. både lovens mindstekrav og reglerne om virksomhedernes individuelle solvensbehov. Aktiviteter i form af investering af kapital svarende til den i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, krævede tilstrækkelige basiskapital må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle virksomhed.

Hvis den egentlige kernekapital derimod overstiger den tilstrækkelige basiskapital, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital, kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt, jf. ovenfor.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

3.3 Opgørelse af skadeforsikringsvirksomheders omsætning

Følgende poster i skadeforsikringsvirksomhedernes årsregnskab skal som udgangspunkt indgå i opgørelsen af skadeforsikringsvirksomhedernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

  • Bruttopræmier (post 1.1).
  • Afgivne forsikringspræmier (post 1.2) (modregnes i bruttopræmier).
  • Modtaget genforsikringsdækning (post 3.2).
  • Udbetalte erstatninger (post 3.1) (modregnes i bruttopræmier), jf. dog pkt. 3.4.1.
  • Bonus og præmierabatter (post 4) (modregnes i bruttopræmier).
  • Provisioner og gevinstandele fra genforsikringsselskaber (post 5.3).
  • Investeringsafkast, jf. pkt. 3.4.2.
  • Omsætning fra investeringsejendomme
  • Anden omsætning

3.4 Bemærkninger til nogle af posterne i skadeforsikringsvirksomhedernes omsætning

3.4.1 Modregning af afgivne forsikringspræmier, udbetalte erstatninger samt bonus og præmierabatter i bruttopræmier

Der henvises til styresignalets pkt. 3.2.1, samt momslovens § 27, stk. 4.

Der henvises endvidere til EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago. SKAT finder, at modtagelse af præmier og udbetaling af erstatninger tilsammen må anses for at udgøre de leverede ydelser. Vederlaget for ydelserne består derfor ikke af præmierne, men af bruttoresultatet for de leverede forsikringstransaktioner.

Af samme grund kan afgivne forsikringspræmier modregnes i bruttopræmierne. Til gengæld skal modtaget genforsikringsdækning indgå i omsætningen. Ligesom provisioner og gevinstandele fra genforsikringsselskaber skal indgå i omsætningen.

Det er ikke hele post 3.1(Udbetalte erstatninger), som kan modregnes i bruttopræmierne. Posten indeholder ikke alene udbetalte erstatninger mv., men også interne og eksterne udgifter til besigtigelse og vurdering af skaderne samt øvrige direkte og indirekte omkostninger forbundet med behandlingen af indtrufne skader.  Interne og eksterne udgifter til besigtigelse og vurdering af skaderne samt øvrige direkte og indirekte omkostninger forbundet med behandlingen af indtrufne skader kan ikke modregnes i bruttopræmierne. 

3.4.2 Investeringsafkast

Der henvises til styresignalets pkt. 3.2.1 og 3.2.2.

Regnskabsposten skal således korrigeres for, at en række underposter dækker regnskabsmæssige indtægter, der efter momsloven ikke kan anses for leverancer mod vederlag, eller dækker udgiftsposter.

Investeringsafkastet kan derfor opgøres som summen af følgende:

  • Posten Renteindtægter og udbytter mv. (post 6.4)
  • Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme. Dvs. ikke hele post 6.5.
  • Renteudgifter i det omfang, de er udtryk for udgifter ved udøvelse af indlånsvirksomhed (dvs. modtagelse af indlån fra offentligheden) (modregnes i ovenstående poster). Dvs. ikke hele post 6.6.

SKAT finder, at skadeforsikringsvirksomhedernes investeringsaktiviteter med værdipapirer mv. må anses for økonomisk virksomhed, idet disse aktiviteter ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, og da der samtidig er tale om transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer. Med andre ord kan investeringsaktiviteterne anses for en forudsætning for udøvelsen af forsikringsvirksomheden.

Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå i omsætningen.

Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme, skal ligeledes indgå i omsætningen.

Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog ikke indgå i omsætningen, jf. pkt. 3.4.4 nedenfor.

Renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed kan modregnes i renteindtægter mv. på samme måde som for pengeinstitutter og realkreditinstitutter, jf. SKM2015.119.SKAT, pkt. 3.2.1.

Regnskabsposten Forsikringsteknisk rente kan ikke modregnes i Investeringsafkast, da forsikringstagerne i skadesforsikringsvirksomhederne ikke har retskrav på forrentningen af forsikringsmæssige hensættelser.

3.4.3 Omsætning fra investeringsejendomme og Anden omsætning.

Omsætningen opgøres efter momslovens almindelige regler, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.

Hvis en ejendom er omfattet af en delregistrering, kan omsætningen vedrørende ejendommen ikke medregnes til forsikringsvirksomhedens omsætning, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.6 Delregistrering og SKM2008.1029.SKAT.

3.4.4 Passiv kapitalanbringelse - ikke-økonomisk virksomhed

I ganske særlige tilfælde kan forsikringsvirksomheders finansielle aktiviteter anses for passiv kapitalanbringelse i stedet for økonomisk virksomhed. Se pkt. 3.2.6.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

3.5 Korrektionerne til nogle af posterne i forsikringsvirksomhedernes årsregnskab

Der skal imidlertid foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. SKAT vil nedenfor angive hvilke korrektioner, der skal foretages af posterne.

3.5.1 Udenlandske filialer

For alle de nævnte regnskabsposter i forsikringsvirksomhedernes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer, som udgør faste forretningssteder i momslovens forstand. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted.

3.5.2 Fællesregistreringer

For alle de nævnte regnskabsposter i forsikringsvirksomhedernes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering.

Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne indenfor fællesregistreringen skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering.

3.5.3 Passiv kapitalanbringelse - Bitransaktioner

Omsætningsbeløb kan kun holdes uden for omsætningen som bitransaktioner, hvis de pågældende investeringsaktiviteter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret, jf. EF-Domstolens dom i sag C-77/01, EDM.

Det er en yderligere betingelse, at investeringsaktiviteterne ikke ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, jf. EF-domstolens domme i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, og i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.5 Beløb, som udgør omsætning, men holdes udenfor beregning af fradragsprocenten.

3.6 Fradrag efter momslovens § 37, stk. 7

3.6.1 De nye fradragsregler

Det nye stk. 7 i § 37 har virkning fra 1. april 2012. Stk. 7 medfører for det første, at der er fradragsret for købsmoms for indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. De pågældende ydelser/transaktioner bliver derved til "fradragsberettigede formål efter § 37" ved anvendelsen af lovens § 38, stk. 1.

For det andet medfører § 37, stk. 7, at omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, skal medregnes til "omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden" ved anvendelsen af lovens § 38, stk. 1.

3.6.2 Opgørelse af omsætningen i den registreringspligtige del af forsikringsvirksomhederne

3.6.2.1 Udgangspunkt

Forsikringsvirksomhederne skal som udgangspunkt foretaget en særskilt beregning af omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7. Beregningen skal ske efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.5. Ved opgørelsen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, skal den særskilte beregnede omsætning som nævnt herefter medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

3.6.2.2 Forenklede ordninger

SKAT har fået oplyst, at det i mange tilfælde i praksis kan være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for forsikringsvirksomhederne at foretage en særskilt opgørelse efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.5 for ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7.

De forsikringsvirksomheder, for hvem det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at foretage den særskilte opgørelse kan derfor vælge at anvende forenklet ordning 1 eller 2. Forenklet ordning 2 kan vælges af forsikringsvirksomheder, for hvem det vil være uforholdsmæssigt vanskeligt at anvende forenklet ordning 1.

Forsikringsvirksomheden vurderer selv, om det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at foretage en særskilt opgørelse efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.5 for ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7. Ligeledes vurderer forsikringsvirksomheden selv, om det vil være uforholdsmæssigt vanskeligt at anvende forenklet ordning 1. SKAT kan alene tilsidesætte forsikringsvirksomhedens vurdering, hvis SKAT kan godtgøre, at det rent faktisk var muligt for forsikringsvirksomheden - uden at være uforholdsmæssigt vanskeligt - at foretage den særskilte opgørelse henholdsvis anvende forenklet ordning 1.

Hvis forsikringsvirksomheden vælger at anvende forenklet ordning 1, skal den valgte ordning anvendes i sin helhed. Dvs. på alle poster og underposter i regnskabet.

3.6.2.2.1 Forenklet ordning 1

3.6.2.2.1.1 Livsforsikringsvirksomheder

En andel af "forsikringsomsætningen" opgjort som præmier f.e.r., i alt (post 1), tillagt modtaget genforsikringsdækning (post 5.2), men efter modregning af opsparingselement, skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttopræmier fra forsikringer med kunder etableret uden for EU og de samlede bruttopræmier.

En andel af investeringsafkastet (post 2), jf. dog pkt. 3.2.2, skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttosalgssummerne ved salget af værdipapirer mv. til kunder etableret uden for EU og de samlede bruttosalgssummer ved salg af værdipapirer mv. For så vidt angår renteindtægter, evt. nettorenteindtægter, se pkt. 3.2.2, opgøres andelen dog som forholdet mellem (brutto)renteindtægter hidrørende fra kunder etableret uden for EU og de samlede (brutto)renteindtægter.

Om omsætning fra syge- og ulykkesforsikring, se pkt. 3.6.2.2.1.2 nedenfor.

3.6.2.2.1.2 Skadeforsikringsvirksomheder

En andel af "forsikringsomsætningen" opgjort som bruttopræmier (post 1.1), efter modregning af afgivne forsikringspræmier (post 1.2), udbetalte erstatninger (post 3.1), jf. dog pkt. 3.4.1, samt bonus og præmierabatter (post 4) men efter tillæg af genforsikringsdækning (post 3.2) og provisioner og gevinstandele fra genforsikringsselskaber (post 5.3) skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttopræmier fra forsikringer med kunder etableret uden for EU og bruttopræmier i forbindelse med forsikring af varer, som udføres til steder uden for EU, på den ene side og de samlede bruttopræmier på den anden side.

En andel af investeringsafkastet, jf. pkt. 3.4.2, skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttosalgssummerne ved salget af værdipapirer mv. til kunder etableret uden for EU og de samlede bruttosalgssummer ved salg af værdipapirer mv. For så vidt angår renteindtægter, evt. nettorenteindtægter, se pkt. 3.4.2, opgøres andelen dog som forholdet mellem (brutto)renteindtægter hidrørende fra kunder etableret uden for EU og de samlede (brutto)renteindtægter.

Forsikring af varer, som udføres til steder uden for EU, anses for transaktioner, der er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. Forsikringsvirksomhederne kan i overensstemmelse med praksis for beregningen af godtgørelse efter den nu ophævede § 45, stk. 4, vælge at opgøre bruttopræmierne i forbindelse med forsikring af varer, som udføres til steder uden for EU, som 25 pct. af de samlede bruttopræmier fra vareforsikring.

3.6.2.2.2 Forenklet ordning 2

For nogle forsikringsvirksomheder kan også forenklet ordning 1 være uforholdsmæssig vanskelig at anvende.

Ved opgørelsen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, skal en andel af forsikringsvirksomhedens momsfrie omsætning svarende til omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, opgøres på baggrund af den samlede momsfrie omsætning opgjort efter pkt. 3.1-3.5.

En andel af den samlede momsfrie omsætning opgjort efter pkt. 3.1-3.5 skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttopræmier fra forsikringer med kunder etableret uden for EU og bruttopræmier i forbindelse med forsikring af varer, som udføres til steder uden for EU, på den ene side og de samlede bruttopræmier på den anden side.

4 Virkningstidspunkt

De nye regler i momslovens § 37, stk. 7, har virkning fra den 1. april 2012. De afløser som nævnt i pkt. 2.2 de indtil da gældende regler om momsgodtgørelse. Forsikringsvirksomhederne kan dog, hvis de afstår fra godtgørelse for 1. kvartal 2012, vælge i stedet at bruge de nye fradragsregler for kalenderåret 2012 i sin helhed.

Provisioner og gevinstandele fra genforsikringsselskaber skal først medregnes i skadeforsikringsvirksomhedernes omsætning, jf. pkt. 3.4.1, fra og med regnskabsåret 2016.

Interne og eksterne udgifter til besigtigelse og vurdering af skader samt øvrige direkte og indirekte omkostninger forbundet med behandlingen af indtrufne skader, jf. pkt. 3.4.1, kan fra og med regnskabsåret 2016 ikke modregnes i bruttopræmier.

Der er alene tale om en præcisering, når det fremgår af pkt. 3.2.6, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed basiskapitalen overstiger den tiltrækkelige basiskapital, kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Som nævnt er det en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

Nærværende styresignal indeholder i øvrigt alene præciseringer af de retningslinjer, der er indeholdt i SKM2010.447.SKAT. Præciseringerne består i, at retningslinjerne for beregning af delvis fradragsret i forsikringsvirksomheder på en række punkter er udbygget i overensstemmelse med styresignalet for delvis fradragsret i pengeinstitutter i SKM2015.119.SKAT. Præciseringerne uddyber alene de gældende retningslinjer.