Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 19. februar 2002 i sag 99/01-4332-01295

Info
  • SKM2002.345.LR

Resumé:

Den bindende forhåndsbesked vedrørte spørgsmålet om udlodning af likvidationsprovenu fra et A.m.b.A. var omfattet af de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, og om andelshaverne således kunne anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi ved avanceopgørelsen. Henset til at medlemmerne ved udtræden af andelsforeningen modtog en andel af foreningens formue, fandt Ligningsrådet, at medlemskab af A.m.b.A.’et i skatteretlig forstand måtte anses for en andelsret omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. denne lovs § 1, stk. 1. Ligningsrådet fandt videre, at likvidationsprovenuet var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, hvorved handelsværdien den 19. maj 1993 ikke kunne anvendes som indgangsværdi ved avanceopgørelsen.

Spørgsmål:

Vil et likvidationsprovenu, der udloddes fra en andelsforening med begrænset ansvar (herefter A.m.b.A.) være skattepligtig for andelshaverne efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningslovens (herefter ABL) §§ 2 og 4?

Vil andelshaverne kunne benytte indgangsværdien den 19. maj 1993 som anskaffelsessum, hvis andelen er anskaffet før denne dato?

Svar:

Nej. Likvidationsprovenuet er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b.

Nej. Andelshaverne ville ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 have været omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, og handelværdien den 19. maj 1993 kan derfor ikke anvendes som indgangsværdi.

Beskrivelse af de faktiske forhold:

A.m.b.A. er en produktions- og salgsforening. A.m.b.A blev stiftet før den 22. maj 1987, og var oprindeligt andelsbeskattet som en produktions- og salgsforening efter den tidligere gældende bestemmelse i selskabsskattelovens (herefter SEL) § 1, stk. 1, nr. 4.

Da omsætningen med ikke-medlemmer på et tidspunkt varigt oversteg 25 pct., overgik foreningen til anden beskatning. Ifølge forespørger overgik A.m.b.A med virkning fra skatteåret 1991/92, dvs. fra regnskabsåret 1.10.1989, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Af mandtalsoplysningerne fremgik, at foreningen pr. 1.10.1989 var registreret som omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og pr. 1.10.1990 var registreret som omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Som følge af lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev foreningen med virkning fra regnskabsåret 1.10 1994 beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

For regnskabsårene 1.10.1989 - 30.9.1993 havde foreningen selvangivet en skattepligtig indkomst på 0 kr. For regnskabsåret 1.10.1993 - 30.9.1994 var der selvangivet en negativ skattepligtig indkomst på kr. 1.288.456.

Forespørger oplyste, at foreningen blev likvideret i april 2000. Likvidationsprovenuet blev i henhold til vedtægternes § 7 fordelt mellem andelshaverne i forhold til deres omsætning med foreningen inden for de seneste 10 hele forretningsår.

Det blev oplyst, at da det ikke havde været muligt at opnå en rentabel drift af foreningens fabrik, havde foreningen i maj 1999 overdraget hele den driftsmæssige aktivitet til et A/S.

Det var endvidere oplyst, at der ikke mellem medlemmerne var indgået nogen overenskomst, som regulerede overdragelsen af andele mellem medlemmerne eller overdragelse til andre.

Medlemmernes afståelse eller udtræden af foreningen var derimod alene reguleret i foreningens vedtægter.

Af vedtægternes § 2 fremgik:

"Stk. 1: Som A-medlem af foreningen kan optages enhver ejer af et søgående fartøj, som er hjemmehørende på X-ø, på betingelse af, at

a. mindste 3/5 af vedkommendes indtægt ved personlig virksomhed skyldes fiskeri og

ejeren har bopæl på X-ø

vedkommende dokumenterer at være medlem af Y-Organisation (YO). Denne betingelse gælder dog kun, så længe der i nærværende forening er flertal for medlemsskab af YO.

Bestyrelsen kan endvidere træffe bestemmelse om at optagelse skal eller kan ske med indskud i foreningen herunder om indskuddets størrelse.

Stk. 2: Har et fartøj flere ejere, skal alle være A-medlemmer af foreningen.

Stk. 3: Et anpartsselskab eller aktieselskab kan optages som A-medlem, såfremt selskabskapitalen indehaves af personer, som har beskæftigelse på selskabets fartøj således, at 3/5 af den pågældendes indtægt ved personlig virksomhed hidrører fra fiskeri. Bestyrelsen kan kræve, at de pågældende afgiver selvskyldnerkaution for selskabets forpligtelser. Det er endvidere en betingelse, at selskabet har hjemsted på X-ø, og at fartøjet er hjemmehørende på X-ø og ejes af selskabet eller dets ejere.

Stk. 4: Anmodningen om medlemskab stiles til foreningens kontor og skal forelægges bestyrelsen til godkendelse."

Af § 2, stk. 8, fremgik: "Udtrædende medlemmer får alene udbetalt eventuel andel i medlemmernes reservefond, jf. § 12, men har derudover intet krav på udbetaling af andel i foreningens eventuelle øvrige formue."

"§ 12, stk. 1:[...] Det skal tilstræbes, at der henlægges passende beløb til medlemmernes reservefond og eventuelle andre fonds til bedst mulig opnåelse af resultater som tilsigtet i foreningens formålsparagraf og til imødegåelse af tab."

Forespørger oplyste, at der igennem årene løbende var foretaget hensættelser til reservefonden. Hensættelserne var blevet foretaget i år med overskud. Hensættelsen til det enkelte medlems reservefondskonto var blevet foretaget med en procentsats af det enkelte medlems leverance. I det omfang der var sket indskud i foreningen i henhold til vedtægternes § 2, stk. 1, var indskuddet tillagt reservefonden.

Et medlems andel i reservefonden skulle opgøres i forhold til de leverancer, som medlemmet havde foretaget til foreningen i de år, hvori der var foretaget hensættelse til reservefonden. Det enkelte medlem havde ikke råderet over reservefondskontiene. Reservefonden kunne således ikke anvendes som sikkerhedsstillelse eller transport. Posten "medlemmernes reservefond" optrådte i regnskabet under egenkapitalen.

Foreningens generalforsamling havde mulighed for at beslutte, at der skulle ske udlodning fra reservefondskontiene, når blot foreningens egenkapital inklusive henlæggelser udgjorde mindst 40% af balancesummen, jf. vedtægternes § 5, stk. 6.

Af vedtægternes § 3, stk. 1, fremgik: "Som B-medlem kan optages fiskesalgsforeninger i tilfælde, hvor et varemæssigt samarbejde forekommer gavnligt og naturligt, jf. vedtægternes § 2, stk. 4." Forespørger havde oplyst, at foreningen på likvidationstidspunktet ikke havde B-medlemmer.

Forespørger havde bekræftet, at et medlem i henhold til vedtægterne ikke kunne overdrage sit andelsbevis til tredjemand. Medlemmet kunne alene ved udtræden afstå andelsbeviset til foreningen.

Af vedtægternes § 7, stk. 1 fremgik:"[...]I tilfælde af foreningens ophør fordeles eventuel formue til medlemmerne på likvidationstidspunktet i forhold til de pågældende medlemmers leverancer i de sidste hele 10 forretningsår."

Til spørgsmålet om hvorvidt likvidationsprovenuet måtte være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, udtalte forespørger, at landsretten i en afgørelse, gengivet i TfS 2001.124, vedrørende en gensidig forsikringsforening havde anset likvidationsprovenu for omfattet af statsskattelovens § 4 og ikke af ABL.

Forespørger anførte, at der ved landsrettens afgørelse var lagt vægt på, at medlemmerne af foreningen blev medlem som følge af deres forsikringstegning, og at medlemmerne ved udtræden af foreningen ikke fik andel i foreningens formue. Medlemsskabet af foreningen ville således alene have en værdi for medlemmet i forbindelse med en eventuel likvidation af foreningen. A.m.b.A. og dets andelshaveres situation adskilte sig væsentligt fra den gensidige forsikringsforening og dens medlemmers situation. I A.m.b.A. fik udtrædende andelshavere andel i foreningens formue i forbindelse med deres udtræden. Andelen i formuen var dog begrænset efter andelsselskabets vedtægter. Begrænsningen i vedtægterne var alene medtaget af hensyn til at sikre andelsselskabets fortsatte drift. Man ville således ikke risikere selskabets fortsatte drift, hvilket kunne blive aktuelt ved et større antal andelshaveres udtræden.

Forespørger anførte videre, at A.m.b.A.’s egen skattemæssige behandling havde haft et helt andet forløb end tilfældet var for en gensidig forsikringsforening.

Det var således forespørgers opfattelse, at likvidationsudlodningen fra A.m.b.A. skulle behandles efter ABL’s almindelige regler, idet der blev lagt vægt på, at andelshaverne ved en afståelse af andelsbeviset ville få en andel i foreningens formue, uanset hvilken form afståelsen måtte have.

Det var forespørgers klare opfattelse, at andelsbeviser i andelsforeninger godt kunne være omfattet af ABL, og at landsrettens afgørelse i TfS 2001.124 ikke kunne føre til andet resultat.

Vedrørende spørgsmålet om likvidationsprovenuet var omfattet af ABL § 2 b, var det forespørgers opfattelse, at likvidationsprovenuet ikke skal behandles efter ABL § 2 b. Dette ville betyde, at de selskabsdeltagere, som havde anskaffet andelsbeviset før den 19. maj 1993, kunne anvende kursen den 19. maj 1993 som anskaffelsessum for andelsbeviset.

Vedrørende udviklingen i ABL § 2 b anførte forespørger, at ABL § 2 b i dag alene gjaldt for andelsbeviser i andelsforeninger, som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Reglen om, at § 2 b omfattede likvidationsprovenu, der udloddes fra andelsselskaber, der inden for de seneste 10 år har været koorporationsbeskattede eller været omfattet af den særlige foreningsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, blev indført ved lov nr. 356 af 1. juni 1990. Tidligere var det alene afgørende, om selskabet hørte til bestemmelsens kategori af selskaber på afståelses- eller likvidationstidspunktet. Ændringen havde kun virkning for andele i selskaber, der efter den 2. juni 1990 havde hørt til blandt de typer af selskaber, som bestemmelsen omfattede. 10-års-fristen regnedes derfor kun tilbage til denne dato. Indførelsen af 10-års-reglen fandt endvidere ikke anvendelse på selskaber, der inden den 17. april 1990 havde truffet beslutning om ved udgangen af det indkomstår, der var påbegyndt inden den 2. juni 1990, men som først udløb efter dette tidspunkt, at gennemføre en aktivitetsændring eller lignende, der medførte, at selskabet ikke længere hørte til den type af selskaber, der var omfattet af bestemmelsen.

Det var herefter forespørgers opfattelse, at andelsbeviserne i A.m.b.A. ikke var omfattet af ABL § 2 b. Dette skyldtes, at andelsbeviserne, som følge af at A.m.b.A. blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, ikke var omfattet af ABL § 2 b den 2. juni 1990. Andelsbeviserne var således ikke omfattet af 10-års reglen.

Forespørger anførte videre, at det fulgte af cirkulære nr. 137 af 19. juni 1994, at var der tale om andelsbeviser i selskaber, der ved udgangen af indkomståret 1994 er omfattet af § 2 b, fastholdtes de tidligere gældende regler. Dette betød for det første, at andelsbeviser i selskaber, som efter den nye formulering af § 2 b ikke var omfattet af bestemmelsen, fortsat ville blive beskattet efter § 2 b i en 10-årig periode.

For det andet betød det, at andelsbeviser i selskaber, der var blevet omdannet, således at selskaberne ikke længere tilhørte den gruppe af selskaber, der var nævnt i § 2 b efter den tidligere gældende formulering, men hvor der på lovændringernes virkningstidspunkt endnu ikke var gået 10 år efter omdannelsen, fastholdtes i beskatningen efter § 2 b, indtil der var forløbet 10 år fra omdannelsen. Men da der ikke her var tale om andelsbeviser i et selskab som nævnt i formuleringen af ABL § 2 b inden lovændringen i 1994, fandt denne overgangsbestemmelse heller ikke anvendelse.

Forespørger konkluderede herefter, at andelsbeviserne ikke var omfattet af ABL § 2 b, hvorfor likvidationsudlodningen skulle behandles som afståelsessum efter ABL’s almindelige bestemmelser. Det ville derfor være muligt for de andelshaverne, som havde anskaffet andelsbeviset før den 19. maj 1993, at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 som indgangsværdi, idet der var tale om unoterede andelsbeviser.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det måtte indledningsvis afgøres, om medlemsskab af A.m.b.A. kunne anses for en andelsret omfattet af ABL, jf. denne lovs § 1, stk. 1.

Landsretten havde i en dom af 3. januar 2001, gengivet i TfS 2001.124, taget stilling til, om likvidationsprovenuet fra en gensidig forsikringsforening var omfattet af ABL. Henset til foreningens karakter, herunder at medlemmerne ikke kunne eje omsættelige andele i foreningen og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue, kunne medlemsskab af foreningen ikke anses for en formuegenstand en skattepligtig ejer, og likvidationsudlodningen var derfor ikke omfattet af ABL men af statsskattelovens § 4.

Medlemmer af A.m.b.A. fik ved udtræden udbetalt en eventuel andel i medlemmernes reservefond, men havde herudover intet krav på udbetaling af andel i foreningens eventuelle øvrige formue, jf. vedtægternes § 2, stk. 8. Medlemmernes reservefond bestod af indskud ved indtræden og de gennem årene foretagne hensættelser. Hensættelse til det enkelte medlems reservefondskonto var foretaget med en procentsats af det enkelte medlems leverancer. Medlemmernes reservefond var i årsregnskabet ført som en del af egenkapitalen, og indgik i foreningens hæftelsesgrundlag på linie med selskabets øvrige formue, jf. vedtægternes § 5, stk. 1. Styrelsen fandt, at det herefter måtte lægges til grund, at et medlem ved udtræden fik en andel af foreningens formue, idet denne andel dog af hensyn til foreningens fortsatte virke kun udgjorde en begrænset del af egenkapitalen.

Det var derfor Styrelsens opfattelse, at medlemsskab af A.m.b.A. i skatteretlig forstand skulle anses for en andelsret, omfattet af ABL, jf. lovens § 1, stk. 1.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt likivdationsprovenuet måtte være omfattet af ABL § 2 b, anførte Styrelsen, at det fremgik af den gældende formulering af ABL § 2 b, stk. 1, der blev indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, at fortjeneste og tab ved udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når udlodningen finder sted i det kalenderår, hvori andelsforeningen endelig opløstes.

ABL § 2 b blev indført ved lov nr. 311 af 25. maj 1987, og omhandlede udlodning af likvidationsprovenu fra kooperationsbeskattede andelsselskaber og visse typer af foreninger omfattet af den særlige foreningsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Anvendelsesområdet for § 2 b var ved lov nr. 356 af 1. juni 1990 udvidet således, at bestemmelsen også omfattede likvidationsprovenu fra andelsselskaber, der inden for de seneste 10 år havde været kooperationsbeskattet eller været omfattet af den særlige foreningsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Udvidelsen havde i henhold til lovens § 3, stk. 2, alene virkning for andele i selskaber m.v., der efter lovens ikrafttræden havde været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, og i foreninger, der efter lovens ikrafttræden havde været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og hvis formål efter lovens ikrafttræden havde været at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. I lovens § 3, stk. 3, anførtes endvidere, at loven ikke fandt anvendelse på andele i selskaber m.v., der inden den 17. april 1990 havde truffet endelig beslutning om aktivitetsændring m.v., som medførte ophør af kooperations- eller foreningsbeskatning som nævnt i stk. 2 ved udgangen af det den 3. juni 1993 igangværende indkomstår.

Den gældende formulering af ABL § 2 b blev som nævnt ovenfor indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994. Samme lov indeholdt i § 18, stk. 1 en særlig overgangsregel, hvorefter den hidtidige affattelse af § 2 b, herunder denne bestemmelses 10-års regel, fortsat fandt anvendelse på andele i foreninger, som ikke fra og med indkomståret 1994 henholdsvis 1995 var omfattet af den nye affattelse, når andelene ved udgangen af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 var eller havde været omfattet af den hidtidige affattelse.10-års reglen og ABL § 2 b beskatningen fastholdtes således efter de hidtidige regler, medmindre andelene omfattedes af den nye bestemmelse i § 2 b.

Forespørger havde anført, at foreningen ikke var omfattet af ABL § 2 b, idet foreningen den 2. juni 1990 blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Da det af mandtalsoplysningerne fremgik, at foreningen i regnskabsåret 1.10.1989- 30.9.1990 var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og først fra den 1.10.1990 overgik til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, og det af forespørger var oplyst, at foreningen blev likvideret i april 2000, var det Styrelsens opfattelse, at likvidationsprovenuet var omfattet af ABL § 2 b, jf. § 1 i lov nr. 356 af 1/6 1990, jf. § 18, stk. 1 i lov nr. 374 af 18/5 1994.

Styrelsen indstillede derfor at svare nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Det fremgik af § 19, stk. 3, 1. punktum, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995, at skattepligtige, som ved en eventuel afståelse af deres aktier den 18. maj 1993 ikke skulle have opgjort fortjeneste eller tab efter ABL § 6, eller som alene skulle gøre det i kraft af ABL § 6, stk. 6, og som ikke ville have været omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller § 3 eller kursgevinstloven, ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved en senere afståelse af de pågældende aktier kunne anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Af samme lovs § 19, stk. 3, 6 pkt. fremgik, at for andelsbeviser m.v., som ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af ABL § 2 b, fandt 1. pkt. alene anvendelse, såfremt andelsbeviset m.v. ved afståelsen var omfattet af ABL § 4, og såfremt den skattepligtige ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 omfattet af en dispensation eller ABL § 2 b, stk. 5, ikke skulle have opgjort fortjeneste eller tab efter ABL § 6, eller alene skulle gøre det i kraft af ABL § 6, stk. 6.

Da det af Styrelsens svar på spørgsmål 1 fremgik, at likvidationsprovenuet ansås for omfattet af ABL § 2 b og ikke af ABL § 4, var det Styrelsens opfattelse, at medlemmerne af A.m.b.A. ikke kunne anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi, jf. § 19 stk. 3 i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

Styrelsen indstillede derfor at svare nej til spørgsmål 2.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.