Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2015 i sag 13-6434774

Info
  • SKM2015.240.LSR

Resumé:

Et udtrædelsesvederlag, som selskabet modtog af en samarbejdspartner i forbindelse med opsigelse af samarbejdet, ansås ikke for et vederlag for en ydelse fra selskabet, og der skulle derfor ikke svares moms af vederlaget.

Klagen skyldes, at Skatterådet har afgivet et bindende svar, hvor der blev svaret nej til følgende spørgsmål 1 ud af 2:

"Er det af H1 ApS fra G1 A/S modtagne erstatningsbeløb stort 81.083.333 kr., som er opgjort i henhold til punkt 7, bilag B, 1 linje, i aftale af 29. marts 2012 om Aftale om drift fra 1. april til 30. juni 2012, momsfrit?"

Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar til 'ja', jf. nærmere nedenfor.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter H1) indgik den 17. december 2002 en aftale med G1 A/S (herefter G1) om H1's levering af driftsaktiviteter til G1.

Aftalen var som udgangspunkt uopsigelig indtil det nærmere fastsatte ophør. G1 kunne dog opsige aftalen før det aftalte ophør mod betaling af et udtrædelsesvederlag til H1.

Den oprindelige aftale er løbende blevet forlænget, senest ved tillægsaftale nr. 23 af 29. december 2006 af 29. december 2006, der som udgangspunkt var uopsigelig indtil den 31. marts 2017. Aftalen med tillægsaftaler blev opsagt af G1 til endeligt ophør pr. 31. marts 2012. Af praktiske årsager fortsatte aftalen til endeligt ophør pr. 30. juni 2012. Da G1 opsagde aftalen inden det aftalte ophør, betalte G1 et udtrædelsesvederlag til H1 på 81.083.000 kr.

Spørgsmålet i sagen er, om udtrædelsesvederlaget udgør G1's betaling til H1 for en ydelse leveret af H1 og dermed omfattet af momsloven, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1.

Følgende faktiske oplysninger blev lagt til grund ved Skatterådets afgivelse af det bindende svar

"[...] G1 er en full service leverandør af it-løsninger til den finansielle sektor - hovedsagligt pengeinstitutter. H1 leverer blandt andet netværksløsninger og systemintegration. Den nu ophævede aftale dækkede, at H1 forestod driften af G1's it-system til brug for levering af ydelser til G1's kunder. Ved Aftalens indgåelse overtog H1 medarbejdere, hardware, softwarebrugsrettigheder, kontrakter mv., der, før overdragelsen, blev benyttet af G1. Ved aftalens ophør er det forudsat, at dette driftsmiljø tilsvarende overføres til G1 eller en ny kontraktpart, som G1 måtte have indgået aftale med om fortsættelse af driften. 

Aftalens væsentligste bestemmelser og ændringer
Aftalens bilag 1 og 2 indeholder en beskrivelse af det driftsmiljø, H1 skal have med henblik på at opfylde kontrakten. Dette bilag 2 er blevet løbende opdateret under samarbejdet. Ved aftalens ophør skal dette driftsmiljø overføres til G1, jf. Aftalens § 139, 1. punktum.

Aftalen omtaler i § 57, at H1 anskaffer dedikeret maskinel. Dedikeret maskinel er maskinel, der alene anvendes til behandling af H1's udførelse af opgaverne for G1 under Aftalen og altså ikke til H1's øvrige brug.

Det fremgår af § 97 og Bilag 3, pkt. 8, at det faste vederlag og øvrige priser pristalsreguleres.

Aftalen var (jf. § 138) ved dens indgåelse uopsigelig indtil den 31. december 2006, hvorefter den kunne opsiges med 12 måneders varsel og dermed tidligst til ophør den 31. december 2007. G1 kunne dog (jf. § 138) opsige Aftalen med 3 års varsel og dermed tidligst til ophør med udgangen af 2006 mod at betale et udtrædelsesvederlag som opgjort i bilag 3 til Aftalen.

§ 138 var således oprindeligt affattet således:

"Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. december 2006.

Fra den 31. december 2006 kan kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til udgangen af et kalenderår og således tidligst til ophør den 31. december 2007.

G1 kan dog indtil udløbet opsige aftalen til udgangen af et kalenderår med 3 års varsel, det vil sige til ophør med udgangen af 2006, mod betaling af et udtrædelsesvederlag som fastsat i Bilag 3."

§ 139 var således oprindeligt affattet således:

"Ved ophør af denne kontrakt af hvilken som helst årsag, er H1 forpligtet til dels at være behjælpelig med at flytte G1's data til anden lokation, dels overdrage det drifts set-up som på det pågældende tidspunkt er det, hvorpå G1 afvikler sine applikationer. Såfremt G1 vælger at opsige kontrakten eller denne ophører som følge af G1's misligholdelse, afholder G1 alle udgifter forbundet med udtrædelse. Udtrædelsesgodtgørelsen jf. bilag 3 dækker værdien af tilsvarende HW-kapacitet med løbende teknologifornyelser og som ved udtrædelsen bliver G1's ejendom."

Ifølge Aftalens § 119 kunne en part ophæve Aftalen (med varsel til at rette for sig), hvis den anden part væsentligt misligholdt sine forpligtelser i henhold til Aftalen. Der er i Aftalens ophørsbestemmelser (§ 139 ff.) reguleret, at G1 ved ophør modtager et driftsmiljø, men Aftalen overlader (§141) det til dansk rets almindelige regler at regulere retsvirkningerne af en sådan ophævelse. Beløbet, der er omhandlet i spørgsmål 1, er udbetalt i henhold til § 119 og beregnet på baggrund af § 138s henvisning til bilag 3.

Det fremgår ifølge repræsentanten af den endelige udformning af Aftalens § 139, med ændringer i senere tillægsaftaler (nr. 12 til ikrafttræden 1. april 2005, bilag 3, samt nr. 20 af 12. september 2006, bilag 4), at det dedikerede materiel overføres til G1 uden beregning. Det gælder både ved ophør uden at betale udtrædelsesvederlag og ved udtrædelse med betaling af udtrædelsesvederlag.

Pkt. 3 i tillægsaftale nr. 12 er affattet således:

"Tillægget medfører følgende ændring til Kontraktens § 138:

Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2015.

Fra den 31. marts 2014 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2015.

G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2009, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2010. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. Kontraktens Bilag 3, som præciseret nedenfor under punkt 4.

Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning."

Pkt. 11 i tillægsaftale nr. 20 er affattet således:

"11. Udtrædelsesgodtgørelse
Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2015.

Fra den 31. marts 2014 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2015.

G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2009, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2010. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. afsnit 1.1, som præciseret nedenfor under punkt 4.

Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning."

Parterne forlængede Aftalen ved tillæg nr. 23 af 29. december 2006.

Pkt. 3 i tillægsaftale nr. 23 er affattet således:

"Tillægget medfører følgende ændring til Kontraktens § 138:

Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2017.

Fra den 31. marts 2016 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2017.

G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2011, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2012. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. Kontraktens Bilag 3, som præciseret nedenfor under punkt 4.

Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning."

Det fremgår af tillægsaftale 23, at udtrædelsesvederlaget ved udtrædelse 31. marts 2012 er 82.000.000 kr. faldende til 32.000.000 kr. ved udtrædelse 31. marts 2017.  Der er ikke mellem parterne udvekslet beregninger af udtrædelsesvederlaget. Tiltrædelsesaftale 23 vedlægges som bilag 5.

Aftalens ophør
Den 9. marts 2011 opsagde G1 Aftalen til ophør 31. marts 2012. G1 udtog 17. februar 2012 stævning mod H1 med en række påstande, herunder en principal påstand om ophævelse. Det var G1's standpunkt, at retsvirkningen af ophævelsen var, at der ikke skulle betales udtrædelsesvederlag. Stævningen vedlægges som bilag 6. H1 bestred i sin helhed G1's påstande og standpunkter.

Dette forløb resulterede i, at parterne den 29. marts 2012 indgik aftale om drift fra 1. april til 30. juni 2012 (Driftsaftalen). Driftsaftalen med bilag vedlægges som bilag 7.

Det fremgår af Driftsaftalens angivelse af baggrunden for driftsaftalens indgåelse, at den skulle fastlægge vilkårene for H1's levering af drift fra 1. april 2012 frem til Aftalens ophør, vilkårene ved Aftalens ophør og afslutning af mediationsforløb og retssag. Som led i forliget blev mediationsforløbet afsluttet og retssagen hævet, jf. Driftsaftalens pkt. 9.

Efter spørgers repræsentants opfattelse er driftsaftalen pkt. 7 og 2.3 relevante i forhold til det rejste spørgsmål. Driftsaftalen pkt. 7 og 2.3 viser, at der ved G1's opsigelse skal ske en opgørelse af udtrædelsesvederlaget, som det fremgår af driftsaftalens bilag B. Dette bilag B udviser, at der ved opsigelse pr. 31. marts 2012 skal betales et udtrædelsesbeløb på kr. 82.000.000 med tillæg af en række beløb for særskilte ydelser/investeringer i øvrigt, aftalt mellem parterne i tilknytning til andre tillæg til Aftalen. Anmodningen om bindende svar vedrører ikke disse særskilte ydelser, men alene udtrædelsesbeløbet.

Efter det oplyste svarer de 82.000.000 kr. i udtrædelsesvederlag til det beløb, der gjaldt i bilag 3 til Aftalen, som det er udformet ved tillægsaftale 23. Dette beløb skulle nedskrives, hvis opsigelse skete til et tidspunkt mellem 31. marts 2012 og 31. marts 2013 på bagrund af en lineær fordeling af nedskrivningen i løbet af denne periode. Opsigelse skete med virkning pr. ultimo april 2012, og udtrædelsesvederlaget udgjorde herefter 81.083.000 kr. G1 overtog i tilknytning til udtrædelsen dedikeret hardware som opregnet i bilag E til driftsaftalen. Det dedikerede hardware har beløbsmæssigt og kontraktuelt ingen sammenhæng med udtrædelsesvederlaget.

Inklusiv ovennævnte særskilte ydelser/investeringer var det samlede beløb 90.336.037,54 kr., jf. faktura der vedlægges som bilag 8.

Fakturaen er udstedt med tillæg af salgsmoms for såvel de særskilte ydelser som udtrædelsesvederlaget, idet H1 har ønsket sikkerhed for udtrædelsesvederlagets momsfrie status, før udstedelse af faktura uden tillæg af moms på dette beløb. H1 vil ved et bekræftende bindende svar udstede kreditnota og ny faktura.

De ovenfor nævnte bilag har været forelagt SKAT.

Det fremgår af Driftsaftalen af 29. marts 2012 (Bilag 7), pkt. 2.3 og Bilag B, at udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2012 udgjorde stort kr. 92.356.668,69.

Af aftalens bilag B fremgår endvidere, at udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2013 er 81.627.653,72 kr. Af fakturaen (bilag 8) fremgår det, at udtrædelsesvederlag i henhold til varslet baseline reduktion pr. 30. april udgør kr. 90.336.037,54.

Driftsaftalens pkt. 2.1 er affattet således:

"G1 kan med to måneders skriftligt varsel, dog tidligst med effekt fra den 1. juni 2012, varsle reduktion ned til 0 af alle baselines i Kontrakten. Den aftalte model indebærer, at G1 kan reducere de aktuelle baselines til 0 og hermed ophører betalingen for denne baseline. Når alle baselines er reduceret til 0 er der ingen betalinger fra G1 til H1. Fortsættes driften i perioden efter den 1. juli 2012 efter at G1 har varslet reduktioner, og der kun udestår flytning af nogle ganske få netværkskomponenter/Windows servere, som H1 og G1 i fællesskab vurderer ikke kan flyttes før samtlige baselines er reduceret til 0, reduceres det fastlige månedlige vederlag uden baselines med 1 mddk med effekt fra den første dag i måneden efter en sådan reduktion har fundet sted. Det faste månedlige vederlag uden baselines fremgår af Bilag A. Den således reducerede drift sker uden at H1 kan ifalde den i kontraktens § 114 nævnte bod for den tilbageværende drift."

Driftsaftalens pkt. 2.3 er affattet således:

"Hvis G1 varsler en mainframe baseline reduktion, forholdes som følger:

  • Rabatten på de 5 mdkk/md jf. punkt 2.2 ophører fra det tidspunkt, baseline reduktionen træder i kraft - dog tidligst fra den 1. juli 2012.
  • Udtrædelsesvederlaget stort 92.356.668,69 dkk pr. 31. marts 2012, jf. Bilag B, forfalder til betaling ved H1's modtagelse af varslet. Udtrædelsesvederlaget indbetales på en spærret bankkonto i H1's bank. Renter af det deponerede beløb deles 50/50 mellem parterne.
  • Varsles baseline reduktionen efter 1. april 2012 nedskrives udtrædelsesvederlaget i forhold til tidspunktet for ikrafttræden af baseline reduktionen. Udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2012 og 31. marts 2013 deles i 12 lige store rater og for hver måned efter 31. marts 2012 nedskrives udtrædelsesvederlaget med 1 af de 12 rater, og
  • Det til enhver tid værende udtrædelsesvederlag frigives i takt med varsling af baseline reduktion efter den i Bilag C angivne vægtning."

Driftsaftalens pkt. 2.5 er affattet således:

"Aftalen udløber den 31. december 2012.""

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har truffet afgørelse om at svare nej til det stillede spørgsmål.

Som begrundelse for sin indstilling til Skatterådet om at svare nej på spørgsmålet har SKAT ifølge det bindende svar anført følgende:

"Udtrædelsesvederlaget, herunder størrelsen og betingelserne for udbetalingen af vederlaget, er oprindeligt aftalt ved Kontrakten af 17. december 2002, § 138, og bilag 3. Disse bestemmelser er senere ændret ved tillæg nr. 12, nr. 20 og nr. 23. Senest er bestemmelserne ændret ved aftalen af 29. marts 2012 om drift fra 1. april til 30. juni 2012. Denne sidste aftale havde karakter af en midlertidig forlængelse af Kontrakten af 17. december 2002, idet G1 den 9. marts 2011 havde opsagt Kontrakten til udløb den 31. marts 2012.

Uanset den forud for den midlertidige forlængelse verserende tvist mellem parterne kan udtrædelsesvederlaget ikke anses for en erstatning fra G1 til spørger for en misligholdelse af kontrakten. I stedet må udtrædelsesgodtgørelsen i overensstemmelse med det aftalte anses for et beløb, som spørger har betinget sig som forudsætning for at ville påbegynde - og i forbindelse med de senere ændringer af Kontrakten ville forsætte - sine leverancer til spørger. Beløbet må derfor momsmæssigt sidestilles med tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser. At spørger ikke modtager beløbet før påbegyndelsen af leverancerne, men først ved leverancernes ophør kan ikke medføre et andet resultat.

Det, som anføres af spørgers repræsentant i høringssvaret, kan ligeledes ikke medføre et andet resultat. Det fremlagte aftalegrundlag giver ikke baggrund for at anse det udbetalte udtrædelsesvederlag som en momsfri godtgørelse for en misligholdelse af kontrakten. På det fremlagte grundlag må udtrædelsesvederlaget anses for udbetalt efter Kontraktens § 138, ikke § 139.

Efter Kontraktens § 138, som senest ændret ved Driftsaftalens pkt. 2.1, 2.3 og Bilag B, må udtrædelsesvederlaget derimod anses for et vederlag for udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige de to aftaler før 31. december 2012. En udnyttelse af en sådan aftalt mulighed for at opsige en aftale før et ellers aftalt udløbstidspunkt eller på trods af en ellers aftalt uopsigelighedsklausul kan ikke anses for misligholdelse.

Beløbet er derfor momspligtigt." 

I sin afgørelse afgav Skatterådet følgende bemærkninger, idet rådet tiltrådte SKATs indstilling om at svare nej på spørgsmålet:

"Skatterådet finder, at der er tale om et udtrædelsesvederlag, ikke en erstatning for misligholdelse af kontrakt. Der er tale om et vederlag for spørgers kundes udnyttelse af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig. Dette vederlag må på samme måde som vederlaget i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR (benævnt erstatning henholdsvis " compensation") anses for momspligtigt. Der ses ikke grund til at skelne mellem udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig, på den ene side, og muligheden for at opsige en ellers uopsigelig aftale, der først aftales efterfølgende som i SKM2004.402.LSR, på den anden side. Med denne begrundelse tiltræder Skatterådet SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1.

Skatterådet kan herefter tiltræde SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 2."

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at udtrædelsesgodtgørelsen ikke kan betragtes som et vederlag for en levering af en vare eller en ydelse foretaget af klageren, hvorfor godtgørelsen falder uden for momslovens anvendelsesområde med den virkning, at der ikke skal betales moms af godtgørelsen.

Til støtte herfor er anført følgende:

"[...] Det er endvidere vores vurdering, at den af H1 modtagne udtrædelsesgodtgørelse er at betragte som en godtgørelse for, at G1 er udtrådt af kontrakten med H1, hvor beløbet dækker bl.a. H1's omkostninger forbundet med kontrakten herunder uafskrevne investeringer. Det er vores vurdering, at der ikke sker nogen momsmæssig leverance fra H1 til G1 til gengæld for udtrædelsesgodtgørelsen og beløbet er dermed momsfrit. Beløbet dækker betaling for dækning af de omkostninger, som H1 har afholdt i forbindelse med kontrakten.

At der ikke her er tale om levering mod vederlag har støtte i EU-Domstolens afgørelse i sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, hvor EU-Domstolen har taget stilling til den momsmæssige behandling af reservationsgebyrer opkrævet i forbindelse med reservation af hotelophold.

Det er vores opfattelse, at EU-Domstolen i denne afgørelse har fastlagt principper, hvorfra der kan drages en parallel til den momsmæssige behandling af den af G1 betalte udtrædelsesgodtgørelse, da der ligeledes i denne sag var tale om en situation, hvor der [er] fastlagt en mulighed for at træde tilbage fra en aftale mod betaling af et beløb.

EU-Domstolen tog i sag C-277/05 helt konkret stilling til den momsmæssige behandling af godtgørelse for annullation af en reservation af et hotelophold. I forhold hertil fastslog EU-Domstolen i dommens præmis 32 og 33, at

"Mens et depositum i tilfælde af normal afvikling af aftalen bliver fratrukket prisen for de ydelser, der leveres af bestyreren af en hotelvirksomhed, og således er momspligtige, er den i hovedsagen omhandlede tilbageholdelse af depositummet derimod en følge af kundens udnyttelse af muligheden for annullation og tjener til at godtgøre bestyreren af en hotelvirksomhed for annullationen. En sådan godtgørelse er ikke vederlaget for en ydelse og er ikke en del af beskatningsgrundlaget for moms. [...]

Denne konstatering ændres [...] hverken af den omstændighed, at der i de fleste tilfælde ikke vil være sammenfald mellem størrelsen af det lidte tab og depositummet, eller af muligheden for, at de værelser, der står til rådighed efter annullationen, kan bebos af nye kunder. Hvad angår en sådan godtgørelse er det nemlig normalt, at tabet størrelsesmæssigt enten overstiger eller er mindre end det depositum, der tilbageholdes af bestyreren af hotelvirksomheden."

Det er vores vurdering, at der i lighed med ovenstående i forhold til det af G1 betalte beløb, er tale om et beløb, der skulle godtgøre H1 for følgerne af, at aftalen blev opsagt før tid. En sådan godtgørelse er af EU-Domstolen blevet vurderet til ikke at kunne betragtes som et vederlag for en ydelse, og der skal derfor efter vores opfattelse ikke betales moms heraf.

Det kan efter vores vurdering ikke i forhold hertil medføre en forskel at udtrædelsesgodtgørelsen var aftalt på forhånd, de der netop også i sag C-277/05 var tale om et depositum aftalt ved reservationens indgåelse."

På det afholdte retsmøde oplyste H1's repræsentant over for Landsskatterettens medlemmer, at det dedikerede hardware, som skulle overgå til G1 ved aftalens ophør, skulle have været afleveret under alle omstændigheder og derfor ikke har nogen relation til udtrædelsesvederlaget. Hardwaren blev aldrig returneret, da den ikke skulle anvendes, og den havde i øvrigt en beskeden værdi.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT afgav ved brev af 4. december 2014 udtalelse til den indstilling til sagens afgørelse, som styrelsen agtede at forelægge Landsskatteretten. I udtalelsen blev blandt andet fremført følgende:

"Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 21. november 2014, Deres j.nr. 13-6434774, skal SKAT oplyse, at SKAT ikke kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. [...]

SKAT skal herefter henvise til, at de faktiske forhold i nærværende sag ikke er sammenlignelige med de faktiske forhold i EF-domstolens sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains. Sag C-277/05 omhandler således den momsmæssige behandling af beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af hotelydelser, i tilfælde, hvor kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og hvor hotelvirksomheden beholder disse beløb. EF-domstolen fandt, at beløbene/depositaene skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Der er ikke den fornødne direkte sammenhæng med nogen form for levering af ydelser mod vederlag. Og depositaene er derfor ikke pålagt moms.

Nærværende sag omhandler for det første ikke et depositum, men et beløb, der skal betales ved afslutningen af de aftalte leverancer. For det andet er der uomtvisteligt foretaget leveringer af ydelser i nærværende sag i modsætning til en situation, hvor en reservation annulleres før påbegyndelsen af en aftalt leverance. Og endeligt er der i nærværende sag for det tredje ikke tale om manglende opfyldelse af en aftale. I nærværende sag er udtrædelsesgodtgørelsen således ikke sammenligneligt med et depositum, der fortabes som en ikke-momspligtig erstatning.

SKAT finder, at de faktiske forhold i sagen derimod er sammenlignelige med de faktiske forhold i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR, jf. Skatterådets begrundelse. I SKM2004.402.LSR fandt Landsskatteretten, at B A/S måtte anses at have leveret en ydelse til A A/S ved at frigøre A A/S for dets forpligtelser iht. lejekontrakten af 27. juni 1998. Da ydelsen var leveret mod vederlag, var den momspligtig efter momslovens § 4. Tilsvarende må udtrædelsesgodtgørelsen i nærværende sag anses for et vederlag for udnyttelsen af en på forhånd indrømmet rettighed til på nærmere bestemte vilkår at opsige den indgåede kontrakt før udløbet af den uopsigelighedsperiode, som parterne udgangspunkt havde aftalt.

Hvis Landsskatteretten ikke måtte kunne tiltræde Skatterådets begrundelse, jf. SKM2004.402.LSR, finder SKAT subsidiært, at udtrædelsesgodtgørelsen må anses for et pristillæg, jf. SKATs oprindelige opfattelse i begrundelsen i indstillingen til Skatteråddet.  Udtrædelsesgodtgørelsen må i så tilfælde anses for et tillæg til prisen for de leverede ydelser, som en art betinget "negativ rabat". Der henvises til, at det må anses for normalt forekommende i kommercielle forhold, at størrelsen af den "stykpris", som aftageren skal betale, afhænger af mængden af den aftagne vare eller ydelse. Denne sammenhæng mellem "stykpris" og aftagen mængde kan både aftales i form af betingede rabatter og i form af pristillæg. Sådanne pristillæg er momspligtige, idet momsgrundlaget efter EU- domstolens praksis udgøres af alt, hvad der er modtaget som modydelse for ydelsen, når der mellem tjenesteyderen og modtageren er en aftale om en gensidig udveksling af ydelser. Jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har ikke haft bemærkninger til styrelsens indstilling, jf. repræsentantens mail af 9. december 2014.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. [...]"

H1 og G1 indgik den 17. december 2002 en aftale om H1's varetagelse af driftsaktiviteter for G1. Aftalen er efterfølgende blevet forlænget flere gange senest ved tillægsaftale nr. 23 af 29. december 2006. Af aftalen med tillægsaftaler fremgår, at aftalen var uopsigelig indtil et nærmere fastsat tidspunkt, idet G1 dog kunne opsige aftalen med 12 måneders varsel. Opsagde G1 aftalen, inden det aftalte ophør, skulle G1 betale et udtrædelsesvederlag til H1 på et nærmere bestemt beløb, der blev gradueret i forhold til, hvor tæt tidspunktet for ophøret var i forhold til det aftalte ophør. Ved udtrædelsen overtog G1 uden yderligere beregning ejerskab over såkaldt dedikeret hardware, der var blevet anvendt i forbindelse med driften. Samarbejdet blev opsagt af G1 i 2011 til ophør pr. 31. marts 2012, og udtrædelsesvederlaget udgjorde herefter 81.083.000 kr. Af praktiske grunde ophørte aftalen først endeligt den 30. juni 2012.

Idet der efter momslovens § 4, stk. 1, skal betales moms af leverancer mod vederlag, er spørgsmålet i sagen, om der er en sådan direkte sammenhæng mellem på den ene side G1's betaling af udtrædelsesvederlaget og på den anden side en leverance fra H1 til G1, at vederlaget udgør G1's betaling for en sådan leverance.

Ved afgørelse af den præjudicielle sag C-277/05, Société thermale, fandt EU-domstolen, at et depositum, som en hotelkunde havde indbetalt ved bestillingen, og som kunden mistede ved annullation af reserveringen, var uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag. Depositummet var derfor ikke underlagt moms.

Domstolen lagde herved blandt andet vægt på, at kundens betaling af depositummet og hotellets pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i strid med aftalen med kunden fulgte direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetalingen af depositummet. Pligten til at efterkomme den indgåede aftale fulgte således ikke af, at der specielt med henblik herpå var indgået en anden aftale om betaling af et depositum. Opfyldelsesforpligtelsen afhang heller ikke af en eventuel erstatning eller godtgørelse for forsinkelsen eller af, om der var stillet sikkerhed eller indbetalt et depositum, men fulgte af aftalen selv. Den omstændighed, at depositummet i tilfælde af, at det reserverede værelse blev benyttet, blev fratrukket prisen for værelset, bekræftede, at depositummet ikke var modydelsen for en selvstændig og individualiseret ydelse.

Som følge af det stillede spørgsmål tog domstolen desuden stilling til, om det omhandlede depositum udgjorde en godtgørelse for det tab, som kundens annullation medførte for hotellet. Domstolen udtalte hertil, at kontraherende parter frit kan definere indholdet af deres retsforhold, herunder følgerne af en eventuel ophævelse eller manglende opfyldelse af deres forpligtelser. Parterne kan således i tilfælde af manglende opfyldelse af aftalte forpligtelser fastsætte bestemmelser om erstatning eller godtgørelse for forsinkelse eller om sikkerhed eller betaling af et depositum. Selv om disse instrumenter alle har til formål at styrke parternes kontraktmæssige forpligtelser og har visse identiske funktioner, har de hver især visse særlige kendetegn.

Et depositum udgør således ifølge domstolens afgørelse for det første en markering af indgåelsen af en aftale. For det andet tilskynder et depositum parterne til at opfylde aftalen, og for det tredje udgør et depositum en godtgørelse, idet betalingen heraf fritager den ene af parterne for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden part fraviger aftalen.

Idet det lægges til grund som ubestridt, at vederlaget ikke er betaling for dedikeret hardware, der efter aftalen skulle returneres til G1 ved aftaleophør, finder Landsskatteretten, at udtrædelsesvederlaget ikke udgør betaling for en leverance ydet af H1 til G1, jf. momslovens § 4, stk. 1. Udtrædelsesvederlaget må anses for en godtgørelse, der - i lighed med det depositum, som EU-domstolens afgørelse i sag C-277/05 omhandlede - markerede parternes aftale om uopsigelighed, ligesom vederlaget tjente til at tilskynde G1 til ikke at opsige aftalen før udløb og samtidig fritog H1 for at bevise størrelsen af sit tab ved G1's udtræden af aftalen før det aftalte ophør. Der skal derfor ikke betales moms af vederlaget.

Dermed ændres Skatterådets bindende svar til et 'ja'.